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关键词：增值税；差异；新会计准则；财税分流
1现行增值税财税处理的差异
1.1增值税应税销售额与会计销售额之间的差异
增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。
可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生的差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。
不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等；二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。
又如包装物押金税法规定在逾期一年以后应作销售额计算缴纳增值税，假设会计根据谨慎原则确定为逾期两年转作其他业务收入，逾期两年后仍未退还，此时表现的是可回转性差异。如逾期一年以后退回，因仍要按税法规定计算缴纳增值税，而企业不可能转作收入，则表现为不可回转性差异。又如商业企业购进货物未支付货款的进项税金，属于可回转性差异，未支付货款时不得抵扣，支付货款后方可作进项抵扣。假设购进货物以后，因特殊原因无法支付货款，则变成为不可回转性差异。
1.2税收征管与会计核算管理不同步
新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。
2差异成因分析
2.1收入的确认条件不同
(1)增值税收入的确认有五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
(2)根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
2.2处理依据的原则不同
新的增值税税制付诸实施后，会计对增值税进行的账务处理，与我国现有的会计准则有些相悖。根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税费”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”，“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从明细科目的设置中可以看出，增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能象过去那样，从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别应警惕一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，偷逃增值税。由于出口产品没有“增值额”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。因为，这两种情况都会造成当期增值税的少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。会计信息的模糊性，使得会计失去了应有的反映功能，也使会计信息失去了有用性。
总的来说，现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了整个会计信息的质量。究其原因，一是现行的增值税税制在征收范围、征收依据及税额确定等方面都还不是非常完善，很多规定与增值税理论并不相符，而且在很多具体项目的征收范围及税率上不稳定，并体现到增值税会计核算上，增加了增值税会计核算的复杂性；二是现行的增值税会计核算模式从实质上分析属于财税合一会计模式，表现为以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法的规定，而放弃其自身的原则。
3增值税会计改革思路
3.1应建立统一的税收会计核算规范和设立税务组织
现行增值税会计不能直接反映企业的增值情况，如果我国现行税法能够按照权责发生制原则，将按销售收入计算的增值税销项税额，扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额来计算当期应交纳的增值税，不仅合理，而且也可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。因为，这样税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则。建议在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的税收会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质；并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。
3.2建立财税分流、价税合一的新模式
(1)在财税分流的思路下，我们可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。
(2)具体会计核算步骤。
①企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。
②期末时对增值税费用进行核算。根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延进项税额”科目；根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。
③在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目；调整销项税额差异时（主要是视同销售、价外费用等），借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税金——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税收法规的要求。
在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。
此外还应注意以下两点：一是上述的“价税合一”模式的主要内容是针对增值税一般纳税人而言的，对于小规模纳税人来说，首先不需要设置“未交增值税”科目；其次，因为其无进项税抵扣权，上述处理中关于进项税额确认的账务处理都不会涉及；最后，其“应交税费——应交增值税”科目期末借方余额表示小规模纳税人多交的增值税税额，贷方余额为其欠缴的增值税税额。二是增值税税收法规日趋完善，也正面临税制改革之时，重塑增值税的会计模式，对于充分发挥增值税会计的作用，规范和提高会计信息质量是非常必要的。可以借鉴英国的做法，制定增值税会计准则（目前，英国是唯一建立增值税会计准则的国家）。
财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则，又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款，还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目，应该成为中国增值税会计模式改革的方向。
3.3加快与国际会计准则接轨的步伐
目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。
参考文献
［1］梁俊娇.纳税会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2006.
［2］财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2007.
［3］中国注册会计师协会.税法［M］.北京：中国财政经济出版社，2007.
例1：2007年1月1日，兴业公司以一处房产和一件旧设备共200万元向利仁公司投资（二者属于同一控制下的两个公司），占乙公司60%的股权，投资时利仁公司所有者权益的账面价值为14000万元。投资时兴业公司资本公积为500万元，盈余公积为200万元。
该房产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。旧设备的原值220万元，已提折旧20万元，公允价值200万元。
兴业公司的会计处理：借：固定资产清理7500万元累计折旧520万元固定资产减值准备200万元贷：固定资产8220万元借：长期股权投资8400万元（14000×60%）贷：固定资产清理7500万元资本公积900万元。
税务处理：1．可能涉及的流转税营业税：《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。上例属于以不动产投资入股，共同承担投资风险，不征营业税。
增值税：以设备等动产对外投资，应视同销售，按照“销售使用过的固定资产”进行税务处理。根据《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税〔2002〕29号）规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，一律按4％的征收率减半征收增值税。另外，如果具备《国家税务总局关于印发骉增值税问题解答(之一)骍的通知》（国税函〔1995〕288号）明确的三个条件，即属于企业固定资产目录所列货物、企业按固定资产进行管理并确已使用过的货物、销售价格不超过其原值的货物，可免予征收增值税。所以，该旧设备售价小于原值，不征增值税。
2．涉及的所得税《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。
3．纳税调整以上会计处理未涉及任何损益类科目，对于转出的固定资产减值准备，税法应作纳税调减，应纳税所得额=（7600-7300-200）+（200-200）=100（万元），纳税申报时该笔业务应调增应纳税所得额100万元。
非同一控制下的企业合并的初始计量
非同一控制下的企业合并的初始成本为付出的资产的公允价值。账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益，反映在营业外收支中。
例2：兴业公司2007年4月1日与利仁公司原投资者A公司签订协议，兴业公司和利仁公司不属于同一控制下的公司。兴业公司以自产产品（非应税消费品）和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的利仁公司股权，兴业公司投出存货的公允价值为500万元，增值税为85万元，账面成本为400万元，存货跌价准备为50万元。承担归还贷款义务为200万元。
兴业公司的会计处理：新准则对于库存商品的视同销售，都要按《企业会计准则第14号——收入》的要求，结转收入和成本。
借：长期股权投资785万元(500+85+200)
贷：短期借款200万元
主营业务收入500万元
应交税费——应交增值税（销项税额）85万元
借：主营业务成本350万元
存货跌价准备50万元
贷：库存商品400万元。
税务处理：1．涉及的流转税。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，以外购的原材料或者自产产品对外投资，应视同销售计算增值税。
2．涉及的所得税。按国税发〔2000〕118号文件规定，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。
纳税调整：非同一控制下的企业合并，如果是以存货投资，财税差异为存货跌价准备50万元。如果存货未计提跌价准备，新准则与税法基本一致，没有任何财税差异。
例3：接例2，如果兴业公司和利仁公司属于同一控制下的公司，投资时利仁公司的所有者权益的账面价值为1000万元。投资时兴业公司资本公积为100万元，盈余公积为50万元。
兴业公司的会计处理：
借：长期股权投资700万元（1000×70%）
资本公积85万元
贷：短期借款200万元
主营业务收入500万元
应交税费———应交增值税（销项税额）85万元
借：主营业务成本350万元
存货跌价准备50万元
（1）隔油池。
在炼厂一般都采用利用油、水的比重差进行油水分离的隔油池。其中比重小于1的油品上浮至水面而得到回收；比重大于1的其他机械杂质沉于池底。所以，隔油池同时又是沉淀池，但主要起除油作用。
（2）浮选。
浮选就是向污水中通入空气，使污水中的乳化油粘附在空气泡上，随气泡一起浮升至水面。一般为了提高浮选效果，向污水中投加少量浮选剂。由于炼厂的生产污水中本身含有某些表面活性剂，如脂肪酸盐、环烷酸盐、磺酸盐等，故不需另外加入浮选剂，也能获得较好的浮选效果。所以，近几年来在国内外都广泛地用它来处理炼厂的含油污水。
（3）絮凝。
对于颗粒直径小于10-5m的油粒，一般称之为乳化油。这种乳化油由于其表面吸附有水分子，此水层使油粒不能相互聚合。另外，因油粒表面带有相同电荷，由于静电排斥作用也妨碍油粒间的相互聚合而在水中呈稳定的悬浮状态。这两种因素构成了乳化油在水中的稳定状态。再者，油粒间由于水分子运动产生的布朗运动，促使油粒相互碰撞聚合而变成较大的油粒，以及由于范德华力所产生的油粒间相互吸引力，促使它们相互聚合，以上所有这些因素就构成了油粒的不稳定因素。为了使具有这种特性的油粒凝聚，就应消除其稳定因素。絮凝法的基本原理主要是根据油粒稳定因素之一——静电排斥力发生电中和作用的现象来进行絮凝。仅用双电层原理来解释絮凝原理尚有许多现象不能说明，因此絮凝作用还应考虑金属氧化物的水化物对油粒的吸附、包围圈带等各种现象的综合作用。
（4）过滤。
含油污水中油粒和悬浮物质在通过滤层时被截留在滤层中间，一般污水中的悬浮物质的粒度同砂层中的空隙相比要小得多，这种微小的颗粒在砂层中被截留下来的现象，许多学者试用下列作用来解释：筛滤作用、沉淀作用、化学吸附作用、物理吸附作用、附着作用及絮凝形成作用，这些作用中，到底哪一种对过滤起着决定性的作用，不同的研究者提出了不同的看法，至今还未建立一个统一的、肯定的说法。
2含硫、氨、酚污水处理工艺
炼厂在渣油焦化、催化裂化、加氢精制等二次加工过程中都会产生一定量的过程凝缩水，其中含有较多的硫化物、氨和酚类，一般称为含硫污水。它的排量不大，但如不经任何处理直接排入炼厂排水系统，则将严重地破坏隔油池操作流程，影响污水处理构筑物的正常运行。
（1）水蒸汽汽提法。
水蒸气汽提法就是把水蒸汽吹进水中，当污水的蒸汽压超过外界压力时，污水就开始沸腾，这样就加速了液相转入气相的过程；另一方面当水蒸气以气泡形态穿过水层时，水和气泡表面之间就形成了自由表面，这时液体就不断地向气泡内蒸发扩散。当气泡上升到液面时就开始破裂而放出其中的挥发性物质，所以数量较多的水蒸气汽提扩大了水的蒸发面，强化了过程的进行。工业污水中的挥发性溶解物质如硫化氢、氨、挥发性酚等都可以用蒸汽蒸馏的方法从污水中分离出来。
（2）含酚污水的处理。
酚既能溶于水，又能溶于有机溶剂如苯、轻油等。水和有机溶剂是两种互不相溶的液体，利用酚在这两种液体中的溶解度不相同（酚在有机溶剂中的溶解度较水大），把某种有机溶剂如苯加入酚水中，经过充分混合后，酚就会逐渐溶于苯中，再利用水和苯的比重差进行分离。因此可以利用此原理从污水中把酚提取出来。但为了获得较高的脱酚效率，需要采用对酚的分配系数高又与水互不相溶、不易乳化、损耗小、价格低廉、来源容易的有机溶剂作萃取剂。
3生物氧化法
利用大自然存在着大量依靠有机物生活的微生物来氧化分解污水中的有机物质，运行费用比用化学氧化法低廉。这种利用微生物处理污水的方法叫作生物氧化法。由于它能有效地除去污水中溶解的和胶体状态的有机污染物，所以一般炼厂都采用它作为净化低浓度含酚污水的主要方法之一。
4深度处理
炼厂污水经过隔油、浮选（一级处理）和生化处理（二级处理）等构筑物净化后，水质仍然达不到国家制定的排入地面水卫生标准的要求。为了防止恶化环境，消除其对水体、水生生物和人畜的危害，对某些地处水源上游和没有大量水源可作稀释水的炼厂来说，就必须对排出污水进行深度处理（亦称三级处理或抛光处理）。深度处理方法很多，但一般都由于技术比较复杂，处理成本过高，而未被生产上广泛采用，尚有待进行深入研究和改进。目前从国内外的发展趋势看，活性炭吸附法、臭氧氧化法，对彻底净化炼厂污水，使其达到排入水体或回收利用方面颇有价值。
（1）活性炭吸附法。
活性炭吸附污水中的杂质属于物理吸附。其原理是由于活性炭是松散多孔性结构的物质，具有很大的比表面积，一般可达1000m2/g。在它的表面粒子上存在着剩余的吸引力而引起对污水中杂质的吸附。近几年来国内外利用活性炭吸附处理炼厂一级或二级出水，取得了良好的效果，综合起来，可得到以下的主要试验结果：①用活性炭吸附法净化炼厂污水生化需氧量可脱除80%，出水中酚含量<0.02mg/L；②使水产生臭味的有机污染物，较其他有机污染物更容易脱除，在净化过程中它们首先被吸附掉；③在使用活性炭吸附前，污水应经过预处理，使固体悬浮物小于60mg/L，油含量达到20mg/L以下，这样可以减轻活性炭的负担，延长操作时间，减少再生频率，降低再生费用；④每公斤活性炭可吸附0.3~0.5kg以化学耗氧量衡量的有机物，吸附饱和后的活性炭可用烘焙法再生，再生损失约为5%~10%；⑤活性炭的粒径对吸附速度影响较大，一般水处理活性炭采用8~30目较合适。
（2）臭氧氧化法。
臭氧具有很强的氧化能力，所以在西欧各国被广泛用于给水处理的杀菌、脱色和除臭处理。目前国内外已开始大规模地研究把臭氧氧化用于工业污水的最终处理，并取得了良好的效果。
5其他处理工艺
除了上述几种常见的采油废水处理工艺外，近几年来也出现了一些新技术。文献[1-2]指出，越来越多的膜分离技术开始用于油田采出水处理，膜分离技术是利用膜的选择透过性进行分离和提纯的技术。膜法处理可以根据废水中油粒子的大小，合理地确定膜截留分子量。文献[3-4]指出，生物吸附法是一种较为新颖的处理含重金属废水的方法，具有高效、廉价的潜在优势。所谓生物吸附法就是利用某些生物体本身的化学结构及成分特性来吸附溶于水中的金属离子，再通过固液两相分离来去除水溶液中金属离子的方法。
6结语
1.1除油
这一环节在石油废水处理过程中比较重要，废水中的原油主要以浮油（直径大于100μm）、分散油（直径在10-100μm之间）和乳化油（直径为1×10-3-10μm）三种形式存在，根据原油存在的不同形式，采用两级除油法，即一级重力除油、二级混凝除油法。
1.1.1重力除油
重力除油属于初步除油，利用油和水的相对重力不同，来除去废水中的浮油和分散油。现阶段我国主要采用立式除油罐和斜板式隔油池两种主要的重力除油方式。立式除油罐的设计符合油水运动的基本规律，迎合废水流动的重力流程，采用物理的方式进行除油，除油效果非常显著，对于含油量在5000mg/L以下的废水，其除油率可高达80%，是石油开采废水重力除油的主要措施。斜板式隔油池也是浮油处理的重要措施之一，相对于平流式隔油池来说，斜板式隔油池主要是在其内部加设一道斜板。表面看无很大差异，却使处理浮油与分散油的效果明显提升，通常在废水油粒半径为25微米时，只需将废水在斜板式隔油池停留30分钟以内，就可以出去废水中80%以上的浮油，除油效果同样是非常的明显。同时，也可以把立式除油罐与斜板式隔油池相结合，在立式储油罐内设置波纹斜板，使其兼具两种技术的有点，进一步提升除油效果，通过一次操作，基本可以出去废水中的全部浮油和分散油。
1.1.2混凝破乳除油
经过重力除油后，废水中的浮油和分散油已基本去除，混凝破乳除油主要是为了除去废水中直径更小的乳化油，其对于乳化油的去除效果非常明显。这种除油方式主要是利用混凝破乳剂，其具有脱稳破乳的效果，能够将废水中的乳化油粒与水分离，实现除油的效果。在除油工作中，混凝破乳除油法主要运用混凝破乳剂与混凝除油工艺实施具体的除油工作。混凝破乳剂主要是通过改变废水中乳化油的性状来实现除油，它能够凝结废水中的乳化油，同时还能提升乳化油在废水中的浮力。在具体的除油工作中，主要采用两种混凝剂，即有机混凝剂与无机混凝剂，在实际工作中起到了重要的作用，近年来废水除油工艺不断取得发展，在乳化油除油工作中也出现了有机高分子混凝破乳剂，并且得到了广泛应用。
1.2除悬浮物
石油开采废水中的悬浮物的去除工作较为简单，主要是通过过滤的方式来进行，通常有压力式滤罐和重力式滤罐两种，压力式滤罐可在工厂预制，具有安装方便，占地面积小，操作运行方便等优点，因此在油田中应用较多。压力式滤罐又分为立式和卧式两种，直径一般在3米以内。与立式滤罐相比，卧式滤罐过滤断面悬浮物负荷不易均匀，因此没有得到立式滤罐一样的广泛应用。当前，为保证出水水质，很多油田都采用两级过滤处理，第一级为双层滤料过滤，通常选用石英砂和无烟煤作为滤料，第二级进行精细过滤，采用纤维素滤料，以保证出水中的含油量、悬浮物浓度达到要求，能够进行回注水操作。
2当前我国石油开采废水处理中存在的主要问题
目前，我国很多油田都进入了开采的中后期，由于进行二次抽采、三次抽采，使废水水质更加复杂，因此，对废水的处理技术也要求更高。
2.1聚合物驱采废水
目前很多油田开始使用聚合物化学驱采技术，在水中加入了大量的聚合物和表面活性剂，使废水水质比原来的工艺复杂很多，原油主要以乳化油的状态存在，同时存在很多的聚合物和活性剂，使乳化油的稳定性更高，使得重力除油的效果大打折扣。同时由于聚结材料的种类较少，聚结效率不高，导致粗粒化聚结工艺的除油效果较差。因此，必须完善聚结除油机理，开发新型聚结材料，改善聚结工艺条件，以解决聚合物驱采的废水处理问题。
2.2蒸汽驱采稠油废水
目前，各大油田蒸汽驱采油规模也不断扩大，蒸汽驱采稠油废水中含油量高并且稠油的相对体积质量和水很接近，重力分离效果甚微，同时，没有一种高效、快速的破乳剂，水中的二氧化硅等污染物的处理落后，都给蒸汽驱采稠油废水的处理带来了极大问题。
2.3低渗透油藏开采废水
为了不堵塞地层，并且保持低渗透油藏的渗透性，低渗透油层回注水质的要求非常严格，回注水的滤膜系数和污染物颗粒直径要求非常高，而目前的精细过滤、活性炭吸附等技术都很难达到，膜处理技术虽然能达到要求，但其耐久性、抗腐蚀性等都需要进一步提高。
3我国石油开采废水处理工作的展望
我国石油开采废水处理的技术已经逐渐制约了驱油技术的发展，影响了驱油技术的大规模发展，因此，发展石油开采废水处理技术是我们亟待解决的问题。结合聚合物驱采废水、蒸汽驱采稠油废水、低渗透油藏开采废水的发展，我们应当尽快研制更高效的混凝破乳剂，提高除油效率，保障石油开采废水的再利用；研发更有效地聚结材料，提高物理法除油效率；积极研发和更新膜处理技术，提高颗粒物和乳化油的去除效率。
4结语
例如，甲公司为一家从事房地产开发业务的企业，2005年1月1日，其开发完成的一幢房产账面价值1500万元，甲公司将该房产出租给乙公司，租期为3年，租金总额360万元。当时的市场价格为2500万元。租期届满，甲企业以3000万元的价格出售该房产。假定房产折旧年限为20年，企业所得税税率为33%（不考虑房产残值、营业税金及附加）。（注：国税发[2006]31号文规定，开发企业将开发产品转作固定资产的行为应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现；开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用，未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。）
一、转为出租开发产品核算
1.出租期间会计利润
租金收入：360万元；
摊销成本：1500÷20×3=225万元；
会计利润：360－225=135万元。
2.出租期间应纳税所得额
根据税法规定，用于出租的开发产品未转作固定资产核算，其摊销的折旧不能税前扣除，因此出租期间已摊销的折旧225万元应调增应纳税所得额，即应纳税所得额为360万元，应交所得税为118.8万元（360×33%）。
3.租期届满时出售
甲企业出售该房产时结转销售收入3000万元，账面成本余值为1275万元（1500－225），会计利润为1725万元（3000-1275），已摊销折旧225万元此时可作为计税成本调减当年应纳税所得额。因此，应纳税所得额为1500万元，应交所得税为495万元。
从上可看出，开发企业从出租至出售应交所得税总计为613.8万元（118.8＋495）。
二、转作固定资产核算
1.出租期间会计利润
同上。
2.出租期间应纳税所得额
根据规定，房地产开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售确认收入实现，缴纳企业所得税；开发产品转作固定资产后可按税收规定扣除折旧费用。
开发产品转为固定资产时的公允价值应以当时的市场价值计算，因此出租期间应调增应纳税所得额1000万元（2500－1500）。因开发产品已转为固定资产，按税法规定，其计税成本为2500万元，增加的计税成本1000万元中属于出租期间的折旧费用150万元（1000÷20×3）应调减应纳税所得额。
应纳税所得额：135＋1000－150＝985万元；
应交所得税：985×33%＝325.05万元。
3.租期届满时出售
甲企业出售该房产时结转销售收入3000万元，账面固定资产净值为1275万元（1500－225），因此，会计利润为1725万元。开发产品转为固定资产时增加的计税成本余值850万元（1000-150）应调减当年应纳税所得额。
因此，应纳税所得额为1725－850=875万元，应交所得税为875×33%=288.75万元。
从上可看出，开发企业从出租至出售应交所得税总计也为613.8万元（325.05＋288.75）。
一、税率的选择
我国现行内资企业所得税法规定：企业所得税实行33％的比例税率，考虑到许多利润水平较低的小型企业，税法又规定了两档照顾性税率，即对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，暂减按18％的税率征收所得税，年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业，暂减按27％的税率征收所得税。外商投资企业和外国企业所得税税率为30％、24％、15％三档，加上地方所得税税率3％，税率与内资企业所得税基本相同，只是在征税对象的选择方面有所区别。
内外资企业所得税合并以后，是选择比例税率还是选择超额累进税率，是选择一档比例税率还是选择几档比例税率，是一个很重要的问题。笔者认为选择一档比例税率为佳，其理由有三：
一是比例税率能体现税收的公平原则和中性原则，内外资企业可以在同等税收负担条件下开展公平竞争；
二是多档比例税率或超额累进税率虽然具有较强的调节功能等优点，但是纳税人往往在适用不同比例税率或适用不同级次所得税税率的应纳税所得额的临界点上做文章，尽可能地减少应纳税所得额，从而减轻税收负担。采用统一的比例税率会避免这些问题的发生，减少税款的流失；
三是多年税收征管工作实践证明，多档比例税率在计算投资收益补税、抵免等方面难度较大，往往产生歧义，给实际征管工作带来许多不必要的麻烦。另外，比例税率不宜定得太高，按照发展中国家企业所得税的平均水平和我国企业所得税的实际负担水平，税率上限不宜超过25％，下限不宜低于20％。税率太高将弱化吸引外资的能力，税率定得太低会丧失国家既得利益。
二、减少税前优惠政策
目前，在我国不论是企业所得税法还是外商投资企业和外国企业所得税法中，都有许多优惠政策，如对内资企业中的校办企业、民政福利企业、资源综合利用企业、新办企业等分别享有不同的减免税优惠政策，对外商投资企业和外国企业有“免二减三”、“五免五减”和再投资退税等优惠政策。应当承认，改革开放初期这些优惠政策在促进我国经济发展方面发挥了重要作用，吸引了大量外资。但也应该看到，近些年来由于这些优惠政策的存在，出现许多新问题，如假校办、假福利、假新办、假外资企业相继出现，在某种程度上破坏了公平竞争的市场经济环境，给税收执法带来难度。内外资企业所得税法合并以后，取消这些或类似的优惠政策，将会彻底根除这些问题，更有利于公平竞争，也有利于税收征管。
三、进一步规范税前扣除项目
第一，取消企业购买国债取得的利息收入税前允许扣除的政策。现行企业所得税税法中规定，纳税人购买国债的利息收入在计算征收企业所得税时允许税前扣除，这项规定在两税合并后应作调整。从利率来看，国债高于国家同期银行的存款利率较多，购买国债已成为新的投资热点，某些地方已出现了供不应求的局面，对其免征企业所得税，相对银行存款较低的利息收入征收企业所得税显失公平。同时，国家财政性补贴也应尽量减少，如果企业有这方面的收入，也应并入应纳税所得额征收企业所得税。
第二，提高工资、薪金税前扣除标准。现行企业所得税法规定，计税工资的人均月扣除最高限额为800元，个别经济发达地区确需提高限额标准的，应在不高于20％的幅度内报财政部审定，这个标准有些偏低。两税合并以后，税前扣除计税工资标准应上调，从我国目前生活消费实际情况看，以1500元左右为宜。经过多年的改革，我国已经取消包括实物分房在内等多项福利，低工资高福利的状况已发生了变化，提高工资、薪金收入是必要的，以改善人民生活水
平，拉动消费，因为占绝大多数的工薪阶层是社会需求、消费的主要方面。
油田中的采油废水中除了含有浮油、乳化油和溶解油之外，还含有大量的悬浮固体。另外，在油田开采过程中，还引入了一定量的木质素、发泡剂、重晶石、粘土等物质，从而使采油废水成分极为复杂。此外，油田采油废水中还含有一定量的高聚物，如聚丙烯酰胺等。同时，在采油废水中还含有酚、酮、醛、酯、醇、酸、烃以及含氮化合物、卤代化合物等等，其中能够检测到的二氯甲烷显著萃取物多大六十七种。采油废水中有机碳变化复杂，分子量分布在100-140之间，并且占到了组成的百分之七十以上。研究表明，采油废水在静置一定时间之后，COD会发生很大的变化，这就说明采油废水中不法分子有机组成部分是可以自行降解的，但是其中难降解的部分也比较多。因此采油废水复杂的组成便为其处理提出了更高的要求。
二、国内采油废水处理工艺
1.物理法
用于采油废水处理的物理法有重力分离技术、粗粒化技术、过滤法等等。重力分离技术主要是利用水和油的物理性质的差异，将采油废水中的浮游、分散油、乳化油等去除，常见的技术有自然沉降、离心、水力旋流法、斜板刮油等。重力分离技术由于运行费用低、效果稳定、管理方便，而且对废水适应性强等优势而适用于较低油废水处理或者预处理中。常见的重力分离设备主要是气浮装置和隔油池。气浮主要用于疏水性固体悬浮物以及石化油的去除，通过微笑的气泡将废水中悬浮物粘附，之后随着气泡上升到水面而被分离。隔油池主要用于去除浮油或者破乳后的乳化油，该设备的占地面积比较大。粗粒化技术则是通过聚结、碰撞、截流、附着作用使油类粒径不断增大，最终被捕获去除。常见的粗粒化装置设备比较小，操作简单，用到的填料有聚丙烯、陶粒、无烟煤、石英砂等等，但是该方法容易受到表面活性剂的影响而发生堵塞现象。过滤法则是通过过滤操作将采油废水中的污染物进行去除的工艺，常见的过滤器有压力式过滤器和重力式过滤器。实践表明，压力式过滤器更适合我国油田的废水处理。目前，我国大多数油田过滤器滤料选用的是核桃壳和石英砂，但是二者存在滤料颗粒太小，容易在反洗中流失的缺点，因此需要不断的补充滤料，同时在冲洗时需要添加化学洗涤剂才能够清洗干净。
2.化学法
采油废水处理工艺中常见的化学方法有混凝法、化学氧化法、苛性碱法等。其中混凝法是通过向采油废水中加入絮凝剂，从而使污染性物质絮凝在一起再去除的方法。常见的絮凝剂有硫酸铁、氯化铁、硫酸铝等无机盐类，和聚丙烯酰胺、聚合氯化铝等高分子类。化学氧化法则是通过化学氧化还原反应，将废水中有机物分子分解成小分子有机物或者无机物的过程。目前高级氧化工业已经作为一种新兴的污水处理技术被用于油田污水处理当中。当前，效果比较突出的高级氧化技术主要有芬顿法、次氯酸钠法、臭氧法、双氧水法等等。苛性碱法主要是利用氢氧化钠提高废水的pH值，从而析出钙和镁等金属离子，在降低水质硬度方面有比较广泛的应用。
3.生物法
随着生物科技的发展，生物法在采油废水处理中的应用也越来越广泛。生物法主要是通过微生物的生长代谢，实现有机物的分解和转化。当前常见的生物法沤活性污泥法、曝气生物法、氧化塘法、接触氧化法、厌氧生物法、生物强化法等多种方法。生物法具有既经济又易管理的优势，因此在油田中得到十分广泛的应用。其中活性污泥法具有管理方便，费用低廉的优势，但是也有反应较慢，需要足够长停留时间才能够达到处理要求的缺点。生物膜技术是近些年兴起的一种生物处理技术，在对采油废水进行深度处理的过程中发挥了很好的效果。
4.膜技术
膜技术主要是利用膜材料对水、油以及表面活性剂进行选择性的通过，从而达到分离的目的。通过膜技术能够实现不同大小的油类、盐类、固体微粒等的分离，因此可以在对采油废水进行深度处理时使用。常见的膜技术有微滤、超滤、纳滤和反渗透等。
三、结束语
