时间：2022-09-13 12:19:51
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一、政府部门干预注册会计师审计的形式
目前，政府部门对注册会计师审计的干预突出地表现在以下几个方面：
1、干预审计业务的委托。一些政府职能部门拥有对资本市场和产权市场的管理权，企业在改制或资产评估过程中能否取得成功，一个重要因素是这些部门能否为其开绿灯。这些有权的部门自然可以为本系统有审计需求的客户指定会计师事务所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部门或单位对自己管辖领域内的行政干预，则可能是某些会计师事务所“努力”的结果。如深圳某银行要求有贷款需求的客户必须将报表送深圳市XX会计师事务所审计，致使32家会计师事务所联名状告该银行，这便是行政权力干预客户业务委托的一个典型例证。脱钩改制以后，会计师事务所尽管已完成与原挂靠单位形式上的脱钩，但其千丝万缕的关系不是一朝一夕能够切断的。就目前多数的中小会计师事务所而言，如果离开原挂靠单位的暗中支持，几乎是难以生存的，所以他们不愿切断与原挂靠单位的关系，原有的行政干预仍然存在，只不过形式变得更加隐蔽、不易察觉罢了。
2、干预审计收费。我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价土浮动％”、固定价格、固定下限或上限等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门确定。在执行过程中，由于会计市场的恶性竞争等原因，实际收费普遍较低。即使这样，有的政府部门在某些由其牵头组织或有权检直的审计业务（如国有企业年度会计报表审计、国有资产评估、国有企业改制、股份公司上市、年度会计报表审计质量抽查等）中，还再压低收费标准，如要求事务所按统一收费标准的一定比例或按固定数额收费。事务所迫于生存压力，不敢得罪这些部门，只能违心接受。
3、干预审计范围、审计重点和审计报告的内容。我国独立审计准则中明确规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见”。其中，“合法性”是指被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及其他有关财务会计法规的规定。这就从总体上明确了注册会计师的审计范围和工作重点是被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规，是否具有公允和一贯性，审计报告的内容也只是对这几个方面做出声明。但有些职能部门出于自身工作的需要，利用行政权力强制注册会计师对被审计单位其他方面的内容进行审计，如主管财政机关要求对其特别关注的事项（如存货、固定资产、投资、收入等）是否存在错弊进行审查，税务部门要求注册会计师对被审计单位《所得税纳税调整表》的编制是否符合《企业所得税暂行条例》进行审查，外汇管理部门要求注册会计师对被审计单位《外汇内容表》的编制是否符合《外汇管理条例》进行审查等，并且要求上述审查内容在审计报告中予以反映和揭示，否则就不接受该审计报告，企业就不能在各种年检中过关。这种做法在国有企业和外商投资企业审计中普遍存在。在年度会计报表审计中出现一些与独立审计准则不一致的规定，影响了注册会计师的正常工作，干预了正常的审计范围和重点，改变了标准审计报告的格式，使注册会计师感到无所适从。
4、干预审计意见的类型。为了本地区的利益和任期内政绩，各地方政府自然倾力支持当地企业争取上市资格、配股资格等。有时在他们眼里，将会计师事务所在这个过程中肯不肯与企业合作，为企业开绿灯，与事务所肯不肯支持当地经济发展直接划等号。哪个事务所敢硬冒天下之大不违，不支持当地经济发展？于是，在关键时刻，大多数事务所都抵制不了这种压力，不管被审计单位会计报表的不实情况如何，几乎别无选择只能出具无保留意见审计报告。这些年发现并处理的上市公司造假、骗取上市资格和配股资格的案件无不与注册会计师有关，注册会计师成了造假的“帮凶”，失去了应有的作用。这类现象，不少是行政干预的恶果。
5、干预审计质量的监督检查。随着国有企业年度会计报表注册会计师审计制度的实行，注册会计师审计的作用进一步加强，在一定程度上缓解了政府审计机关面临的审计覆盖面过大与审计力量严重不足的矛盾，但又出现了另一个亟待解决的问题，即对审计报告质量的多头监督、重复监督。目前，国家财政部门、中国证券监督管理委员会、政府审计部门、国家税务部门、注册会计师协会都在对国有企业年度会计报表审计报告质量实施监督，使会计师事务所陷入了循环监督的怪圈。这种循环监督的效果很难说是理想的，既容易出现监督空白，又人为加大了监督成本。
二、原因分析
导致政府部门对注册会计师审计任意干预的原因有很多，归纳起来主要有以下几个方面：
1、利益驱动。（1）金钱利益：干预业务委托，强行指定审计事务所，以便搞收入分成。（2）政治利益：对审计过程和审计意见进行干预，以便满足政府部门追求任期政绩的需要。（3）股票发行和上市利益：在许多地方政府和企业看来，发行股票实质上是圈钱，因此欲望十分强烈。因此一些地方政府乐于出面协调，通过各种手段进行会计和审计“处理”，从而达到发行股票和获得上市资格的目的。
2、惯性驱动。在我国会计市场发育初期，借助政府权力推动会计市场、强制企业接受和认可民间审计是具有一定现实意义的。但在会计市场发育逐渐成熟时，政府权力推动方式应当逐渐淡化，而主要应利用市场的力量进行调节。然而，目前由于计划经济体制下形成的干预意识仍有一定的惯性，政府对市场自身的力量信任不够，当了“催产婆”之后，还一直想当“保姆”，将注册会计师职业服务市场一直置留于自己的“襁褓”之中。而一些会计师事务所由于吃惯了计划经济的强制饭，也不愿花费精力去参与市场竞争，仍想靠政府干预来获得业务收入，这就极大地阻碍了注册会计师行业的正常发展。
3、管理体制不顺。当前，注册会计师职业服务市场多头管理的现象十分严重，有关法规之间互相矛盾，政府部门各管一摊，缺乏全局观，缺乏协调配合。如中央有关部门对社会审计的管辖权限看来似乎划分得很清晰，但却又“剪不断，理还乱”，各发各的文，各搞各的法律依据，让人无所适从。
4、注册会计师审计自身固有的局限性。受审计成本和审计技术的制约，注册会计师不可能对被审计单位是否遵守所有法规的情况进行全面审计，不能绝对保证会计报表的真实可靠；并且由于标准简式审计报告的容量有限，只能以高度凝练的语言对被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规及是否公允、一贯表达意见。这样，相当一部分审计报告使用者的需求就得不到满足，包括财政部门、税务部门、工商行政管理部门、外汇管理部门等等。在这种情况下，运用行政权力干预注册会计师审计过程和审计报告的内容就带有了一定的无奈性。
三、改进建议
笔者认为，根据以上分析，消除行政干预必须在经济环境综合治理的前提下进行。近期可采取以下措施：
1、加强廉政建设，严厉打击腐败行为。一旦查出政府部门通过行政干预注册会计师独立审计而产生行败和权力寻租行为，就应当查明原因，从严惩处，以形成注册会计师良好的执业环境。
2、进一步清理整顿经济鉴证类社会中介机构，真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系。清理整顿和脱钩改制工作必须严格把关，确保人事、财务、业务与名称等方面真正脱钩，防止出现“名脱暗挂”、“权力加盟”现象。
3、加快政府职能转变，摆正政府和市场的关系。应主要按市场经济的竞争法则来管理注册会计师行业，政府只起以间接手段对整个行业进行宏观调控的作用。比如审计收费问题，我们可以逐步借鉴国际五大注册会计师公司的做法，采取商定收费制度。即由委托人与会计师事务所根据审计业务的性质、复杂程度等确定工作时间，再以工作时间为依据，按照不同级别专业人员的收费标准，直接商定基本收费金额。
1.外部执业环境较差
（1）在审计聘任机制方面存在一定制度缺陷。如今随着众多大型股份制公司的出现与发展，大大提高了股权分散的程度，大量经营者都直接掌握了董事会中的主要或部分权利，而在这种环境下，注册会计师制度若仍延续公司成立初期的审计聘任机制，必然无法适公司的发展。（2）注册会计师执业规则制定有缺陷。注册会计师执业规则制定方式主要包括了规则基础导向与原则基础导向两种，而这两种制定方式在实际的运用中均存在着各自的利弊。前者，虽具有较强的可操作性，易于贯彻实施，但却容易陷入“重形式轻实质”的不良局面，而后者虽不易被经营者的策划所规避，但却存在着一定可选择性，对注册会计师的专业判断能力要求较高。
2.部分注册会计师的职业素质较差
对于注册会计师，其职业素质主要包括职业技能素质与职业道德素质两种：其中，就职业技能素质来说，由于审计业务本身就属于一项技术性较高的工作，要求注册会计师具有必要的知识文化水平与执业能力，但是，就我国目前形势来看，在注册会计师报考资格、考核的方式与执业许可以及会计师事务所成立条件、后期管理与治理等方面的规定还不是很规范，存在一定问题；而就职业道德素质来说，由于被审计单位对自身审计结果往往都比较重视，故在实际审计过程中，有部分被审计单位就时常会采取利诱的方式对会计师的实际审计工作施加一定影响，且有些注册会计师也会借此来寻租，而社会公众乃至投资者本身由于信息的不对称，无法全面掌握所有的审计信息，从而带来一些不必要的损失。
二、影响注册会计师审计质量的因素分析
通过对当前我国注册会计师在审计质量方面存在的相关问题的分析，可发现影响注册会计师的审计质量的关键性因素主要有以下三个：
1.相关政府部门对审计市场的过多干预
当前，在中国股市上，投资的风险并没有过多受到上市公司经营管理的状况和财务指标等一些正常因素的制约，反而是受到政府干预正常等一些非正常因素的制约更多，从而致使投资者在投资过程中更多的关注于政府政策的信息，而对于财务信息与审计的质量却没有给予必要的关注。
2.当前会计师事务所的组织形成无法市场的发展要求
当前，我国大部分会计师事务所属于有限责任公司性质，仅仅有一小部分事务所属于合伙制，虽然我国也针对这种状况进行改革，但是与国际差距还比较大。这两种组织形式最大的区别就在于在合伙制事务所中其合伙人个人需负无限的责任，故在收益与成本的对比中，注册会计师往往比较重视审计的风险，而在有限责任公司中由于大部分风险由企业承担，注册会计师本人所负的责任有限，故在很大程度上弱化了注册会计师的责任与风险意识，从而极易出现虚假审计报告的现象。
3.信息的不对称
在公司内部，其工作人员对自身财务状况和经济的成果了解比较深刻，可能会因利益的驱使而做出粉饰重要会计信息的行为，甚至可能出现设置“两本账”、“账外账”等情况，而注册会计师在实际的审计过程中可能无法及时的发现这一问题，从而直接导致其所出具的审计报告无法对该企业财政状况和经济成果给予公正的评价，最终影响到其审计的质量。
三、有效提升注册会计师审计质量的相关对策
1.完善行业监管机制加大处罚力度
当前，我国现行的法律法规虽已形成了多方位的监管体系，但其整体监管效率并不是很理想，故提高审计质量不仅需对审计行业进行有效治理，还需对其相应的制度环境与监管体制实施相应的改革，而改革的重点就在于逐步完善会计行业的监管体制，并加大对那些违规行为的惩罚力度。
2.完善注册会计师执业外部环境
（1）逐步完善并优化公司的智力结构以改变其审计委托的关系。注册会计师主要的工作任务就是向投资者公开的披露其审计报告，从而让其知道目标公司当前管理现状，同时，审计也是用来有效约束公司经营者行为的一种监督机制。因此，公司必须建立一个完善的治理结构来为审计工作提供一个良好的执业环境。如对于国有或者是国有控股上市公司，首先就需切实解决其国有股东缺位情况，然后在逐步加强对其董事与独立董事的有效监督与约束，以从整体上强化企业的资产所有者和经营管理者的共担风险意识，最后还需逐步加强审计事前的控制，以增加其公司内部相关审计部门的监督和约束作用。（2）强化审计准则的建设，并逐步完善审计理论与技术方法。当前形势下，为适应审计环境、对象与目标的变化，国家立法部门与行业主管部门在审计准则制定的工程中，需积极学习并引进国外先进的设计理论与技术方法，同时要重视我国的实际情况与国际审计准则间的有机融合，充分借鉴国际审计准则中的基本原则与必要的程序，并加大对国际审计准则现有成果的积极研究，以借鉴国外先进经验的基础上加快我国独立审计准则制定的步伐，最终从根本上保证我国注册会计师的实际执业水平的提升。
3.逐步提升注册会计师的综合素质
关键词注册会计师小型单位审计
新的《中国注册会计师审计准则》于2007年1月1日起实施，这对注册会计师审计工作提出了更高的要求。《公司法》规定，有限责任公司工商年检必须提供经由注册会计师鉴证的审计报告。面对数量大、规模小、收费低、对审计还十分陌生的大量小型单位，注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》的要求实施小型单位审计业务，以便更有效地工作，既提高审计效率，又保证审计质量。在审计实务中，注册会计师应特别关注下列相关问题以降低审计风险。
1对小型单位的认定
注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，恰当地评价其是否属于小型单位。评价的标准，主要是业务规模、职工人数和权责分工的程度。这三个标准要同时考虑，如果被审计单位业务规模小，同时职工人数少、权责分工有限，应判断为小型单位；如果被审计单位的规模较小，但属劳动密集型单位，职工人数多，内部管理控制制度也比较健全，职责分工较细，则应判断为一般单位；如果被审计单位规模不算小，但经济业务简单，职工人数很少，内部管理控制制度薄弱，权责分工有限，则应被判断为小型单位。
对小型单位的认定，很大程度上取决于注册会计师的专业判断。但要注意，是否把被审计单位判断为小型单位，只影响到审计所采取的程序，而不影响会计报表审计的目标。注册会计师如果因判断失误而导致所采取的审计程序不当，最终影响到审计结论，就应承担相应的审计责任。即不管注册会计师怎样判断，都不能改变原有的审计目标及其应承担的审计责任。所以，在判断确定某单位是否为小型单位时必须谨慎。
2充分评价小型单位的审计风险
一般小型单位通常具有以下全部或大部分的特征：所有权集中于少数人；管理人员少，组织结构简单；缺乏成文的内部控制制度；不相容职务分工有限；管理当局凌驾于内部控制之上的可能性大；经营规模较小，经济业务简单。以上小型单位的特征，对单位的会计报表可能产生影响，因而，注册会计师对小型单位审计时，可能会承受一定的审计风险。这种审计风险，不仅仅表现在经济损失上，还表现在职业声誉上，因此，要给予高度重视。
2.1在接受小型单位审计委托前，进行初步调查
在接受小型单位审计委托前，注册会计师要重视对被审计单位进行初步调查，若发现以下情况，可考虑拒绝接受审计委托。
（1）会计记录不完整。会计记录不完整或者缺少必要的会计数据，就使会计报表审计缺乏必要的审计证据，也就不能对会计报表发表审计意见。
（2）内部控制不存在。被审计单位内部控制不存在，或即使存在内部控制，但根本没有遵循，使内部控制失效，这样就可以认为被审计单位内部存在重大错误或舞弊行为的可能性很大，审计人员承受的审计风险可能会增大。
（3）管理人员缺乏诚信或品行不端。被审计单位人员如果品行不正、缺乏诚信、不讲信誉，总是想弄虚作假，如隐瞒收入、调节利润、偷税漏税、贪污盗窃等，则其会计报表存在重大错误或舞弊行为的可能性就大，审计风险也大。
注册会计师若在接受审计委托后发现以上情况，则可考虑中止审计，解除与被审计单位的审计约定，或发表非无保留审计意见。当然，如果注册会计师认为经过详细审计还是可以有一定的把握将审计风险降低到可接受的程度，而被审计单位也愿意支付追加的审计费用，则可接受审计委托或继续保持审计约定。
2.2对内部控制的特殊考虑
（1）适当了解内部控制。注册会计师审计小型单位会计报表时，应适当了解内部控制，以确定是否信赖。必要时，注册会计师可要求其以书面形式对相关内部控制作出说明。
一般注册会计师在以下情况下，要求被审计单位对其内部控制制度进行说明：第一，注册会计师对被审单位内部控制的健全性比较满意，但对其有效性有很大怀疑，为明确其应承担的会计责任，要求其对内部控制的健全性和有效性作出说明；第二，注册会计师准备在审计程序中依赖内部控制，为了降低审计风险，减轻审计责任，可以要求作出说明。如果注册会计师决定要求被审单位对内部控制作出说明，最好以书面形式表述，这样不仅更严肃、规范，也为以后解决可能出现的责任纠纷提供依据。
（2）考虑不作制度测试。根据小型单位的特点，其内部控制不存在或失效的可能性较大，控制风险比较高，因此，注册会计师一般在了解内部控制的基础上，不进行制度测试，而直接进行较详细的实质性测试，以降低审计风险，提高审计效率。
（3）专门审核内部控制制度。有的小型单位，管理当局希望通过注册会计师对其内部控制制度的审核，发现存在的缺陷及需要改进的方面，进而提高经营效率。因而，可能要求注册会计师同时审核单位的内部控制制度。在这种情况下，注册会计师如果准备依赖内部控制，在对相关内部控制进行测试时，可以特别关注委托人提出的要求，看是否存在错误和舞弊行为。但是，如果注册会计师不准备依赖内部控制，即不对相关内部控制进行测试，就可考虑与委托人另签订业务约定书，专门对相关的内部控制进行审核。但这应作为另一项业务处理，与本次审计项目无关。
3适当简化审计计划和实施步骤
注册会计师对小型单位审计可根据实际情况作适当简化：适当简化审计计划；适当了解内部控制；可考虑不进行制度测试；适当简化实质性测试程序。但在实务操作中，注册会计师如何专业判断小型单位审计的简化程度呢？
（1）注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》对小型单位实施审计的同时，必须更好地遵照审计准则的有关规定，根据小型单位的实际情况，合理运用专业判断，来谨慎确定是否对小型单位的审计工作作适当的简化。
（2）是否适当简化审计程序，必须服从于获取充分、适当审计证据，降低审计风险至可接受水平，实现会计报表审计目的的根本需要。如果只是为了简化而简化，获取的审计证据不足以体现合理的审计结论，会增大审计风险，导致审计失败。
（3）要充分认识到审计不充分可能引致的不良后果。按照小型单位审计目的与责任不变的现代审计思想，注册会计师是否将其被审计单位确定为小型单位、对小型单位实施适当简化的程序的程度，完全取决于注册会计师的专业判断，这并不改变其审计目的及其应当承担的审计责任。所以，注册会计师要高度谨慎，避免出现审计不充分可能发生的不良后果。
4关注小型被审单位的资本保全
我国《公司法》及《刑法》均明确规定，企业成立后出资人不得抽走资本。但在社会经济生活中出资人抽走资本的现象时有发生，特别是小型单位抽走资本尤为严重。根本原因之一是小型单位在设立时，部分出资人的投资资金是临时借贷得来的。在会计处理上，单位一般不会变动实收资本科目，只将原借贷得来用于验资的资金额，以货币归还他人，对方科目长期挂在“其他应收款”或“预付账款”等科目。注册会计师在对小型被审单位的“其他应收款”、“预付账款”等审计中，尤其要对明细科目保持高度谨慎，严格审查。在对实收资本审查的同时，更要对“货币资金”、“存货”、“固定资产”等科目与“实收资本”比对审核，以得出正确的判断。前三项之和剔除相应的负债后，理论上应大于或等于“实收资本”，若明显小于实收资本，那么，被审单位便有抽逃资本之嫌，应审慎从事。
5关注小型被审单位间存在关联交易
在小型单位与业主之间，或者小型单位与业主家庭所控制、拥有、管理或有重大影响的单位之间，可能会发生重大交易。一般情况下，小型单位的关联方交易是没有明确的控制程序和规则的，且大部分业主可能不完全理解关联交易的含义及关联交易的披露要求，更有甚者利用关联交易以达到偷漏税款的目的，所以，在对小型单位进行审计时，要注意是否存在关联交易。注册会计师应向业主说明关联交易的含义和披露要求，向管理当局获取关联方关系和关联交易披露完整性的声明。在审计收入或采购原材料交易时，对一些交易数额大、价格偏高或偏低的交易，要增加审计程序，获取交易方被审单位资料，充分考察是否是关联交易，并尽可能地了解其交易目的。
6关注小型被审单位中容易出现的报表错弊
对小型单位的审计，必须高度注意小型单位中容易出现的报表错弊，主要有以下几个方面：第一，为了减少纳税等目的而低估收入或高估费用。如把销售收入隐藏在往来账户中，不体现利润等。因此，注册会计师在审计时应特别关注有无低估收入或高估费用的情况；第二，将私人费用在单位列支。小型单位通常由于内部控制比较薄弱，管理比较混乱，管理人员很可能依仗权力，将一些个人费用拿到被审单位来报销，尤其是小型的私营单位，业主的生活费用与单位经营费用不分，将生活上的开支，也列入单位费用，夸大单位的支出，偷漏税金；第三，业主或管理人员因解决个人问题而从单位谋取不当利益。如业主或管理人员动用单位的资金为自己炒股票、向单位长期借大量款项不予归还等；第四，因对外筹资而粉饰财务状况和经营成果。如单位为了获取银行的贷款而夸大偿债能力；在将被别的单位收购或兼并时，为了提高投资价值而高估资产账面价值；因管理人员获得的经济利益与单位经营成果挂钩，而通过挂账处理隐匿费用、虚增利润等；第五，管理人员从单位取得的经济利益与其承担的责任及经营规模不相称。如给管理人员定过高的工资标准，或发放过多的奖金等；第六，资金的体外循环。如有的小型单位大量利用货币现金交易，直接进入小金库，在单位的体外循环。注册会计师对于以上小型单位中出现的报表错弊必须以事实为依据如实地在审计工作底稿中陈述，并书面表达出其对单位会计报表的影响。
参考文献
1程凤朝，李晓慧.现代审计精要[M].北京：经济科学出版社，1999
目前注册会计师考试规定五年之内必须全部通过考试，因此考试科目的搭配对考试起着非常重要的作用，在报考的时候一定要根据个人的实际情况认真做出选择。全职考试的、学习时间比较充裕的或者基础比较好的考生可以考虑全科报名，做好最充分的准备。六门专业课中，一般来说会计和审计的难度最大，财务管理次之，最后是经济法和税法。其中，审计和会计的联系比较大，因为审计中理论和实务结合的部分，涉及了很多的会计知识。另外，会计和税法的结合也是比较紧密的，会计中的所得税章节、递延所得税会计处理一直是个重点，所以学习会计的时候学习税法是个不错的选择，对于整体把握会计教材有很大帮助。经济法和税法两者基本上可以说没有什么联系。第一次报名考试，一定要选择自己最有把握的课程，这样，对于树立自己战胜注会考试的信心是很有帮助的。如果是会计专业的学生，可首选会计、审计、税法等科目；如果是非会计专业的考生，可首选财务管理、经济法、税法等科目，因为会计和审计科目难度较大，需要较长时间的准备。报考注册会计师，应该报两到三门好一些。如果没有非常强的实力以及时间和精力，考生不要一次报考6科。
二、如何看书与做题
考注册会计师要有很强的自我调节能力，调节好家庭工作等方面的问题，合理安排好时间进行学习，最重要的就是要调整好心态。
1.开始复习的时间
考注会要理解记忆的东西太多，所以应提早着手计划准备，最好从12月份就开始。因为我白天要上班，又有家庭和孩子，所以注定我不可能拿出专门时间来应付考试，只有充分利用夜晚及周末时间，早下手早准备。在这一点上我主张溪水长流，不主张最后2-3个月才突击看书。
2.教材及辅导书
注会考试对考生基础知识的理解、综合分析能力要求很高。所以每年在新书没下来之前，应提前关注来年教材是否会有重大变化，先看教材变化不大的那本；因为新教材一般在考前5个月左右的时间才下来，时间太仓促。等新书下来时，一定要购买新教材，随即进行新旧对比，凡不一样的地方就用红笔做个标记，这样看书的时候自然就有了重点。对每年教材变化的地方一定要特别留意。对教材新增内容，几乎每次都是作为重点来考的，甚至有时会占到40%。说到辅导书，一定要精不要多。可以说我的注会能通过一半多取决于轻松过关系列，所以北大东奥出的轻松过关系列是一定要买的。至于是否报培训班需要因人而异。报培训班只是一个辅助的手段，个人的自觉和勤奋才是关键。
3.看书与做题的方法
要想熟练地掌握教材内容，书至少要看三遍以上，如果时间不够的话也要保证重点部分看三遍以上。同时可两本书交叉结合着看效果会比较好一些。第一遍通读。先了解一下有关概念和内容，使心中有一个整体的印象和理解即可。第二遍精读。要深刻理解教材细节，梳理各章节间的联系，总结相关知识点。每看完一章后可以马上做这一章的客观习题（如轻松过关里面的），这样能加深理解，巩固记忆，而且能把看书过程中很多似懂非懂、模棱两可的东西具体化、条理化。第三遍是巩固重点知识，查漏补缺。这个时候应该把教材再通读一下，着重关注书中划红线的部分。同时将以前做过的题中出错的地方浏览一遍，因为出错的地方自己往往自己掌握不牢的地方，强化一下对考试会有帮助的。在考前的1-2个月里，可以亲手多做一些模拟题或以前的考题，把握出题者的思路和整体的难易程度。在临近考试的前半个月，新的计算题和综合题就不要做了，有针对性地对一些知识点进行强化记忆便可。
三、注册会计师考试时技巧
1.保持正确的应考心态。
考试时心态要平静，既不能太过紧张，也不能没有一点压力，要正确把握一个“度”的问题。
2.卷子发下来后不要忙着答题，先填涂自己的应考信息，然后逐一仔细核对，再看看题量及题型，合理安排时间，稳定一下情绪。
3.考试时，要先易后难，不会的做出标记。
最后如果有时间的话，再解答。如时间不够，在最后几分钟注意一定要把选择题中未做的给蒙上，千万别空着，说不定你很幸运。
4.客观题应争取在35分钟左右答完。
而且客观题做完之后立刻填涂答题卡，然后再仔细核对一遍填涂信息。
5.做计算综合题时，注意一定要把握好时间，调整解题速度。
做题前可先大致浏览一下，切记要先做最简单的。并且做题时要先看答题要求，带着要求到题目中去找答案。注意不会做的或很复杂的，先跳过去，千万不要硬抠，浪费时间。在考试时间所剩不多时，不要慌张，应沉着、冷静，尽量将会做的题做完。
6.考完一门丢开一门，不要把情绪带到下一场考试，影响到后面的考试。
境外学者分别运用审计意见类型（FrancisandKrishnan，1999；ReynoldsandFran-cis，2001）、法律诉讼和行业检查（S.tPierreandAnder-son，1984；ColbertandMurray，1998）、会计违规行为（DeFondandJiambalvo，1991；ColbertandO’Keefe，1995）、盈余管理（Beckeretal.，1998；Choietal.，2010）、盈余质量（TeohandWong，1993）和IPO折价（Balversetal.，1988；FirthandSmith，1992）作为审计质量的替代变量，均证实了大规模事务所相对小规模事务所提供了更高质量的审计服务；FrancisandMichae（l2009）甚至发现“四大”事务所中规模较大的业务分所相对其他业务所也提供了更高质量的审计服务。然而，也有学者在控制事务所自选择问题后，发现大规模事务所相对小规模事务所并没有收取额外的溢价，进而推测大规模事务所可能并未提供较高质量的审计。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通过配对样本控制事务所自选择问题后，发现大规模事务所并未提供更高质量的审计。国内的相关研究更未能得出一致的结论。蔡春等（2005）以2002年沪市制造业上市公司为研究样本，发现非前“十大”会计师事务所审计公司的可操纵应计利润显著高于前“十大”会计师事务所审计公司的可操纵应计利润；吴水澎和李奇凤（2006）以我国2003年的上市公司为样本发现，在抑制操纵性应计上，国际“四大”的审计质量高于国内“十大”，而后者的审计质量要高于国内非“十大”；李仙和聂丽洁（2006）以我国2000—2003年进行IPO的公司为样本发现，我国市场上经“十大”会计师事务所审计的公司，其盈余管理程度低于非“十大”审计的公司。而原红旗和李海建（2003）以2001年沪市上市公司为研究样本，发现会计师事务所的规模没有对审计意见产生影响；刘峰和周福源（2007）以2002—2003年我国A股公司为样本，发现从非标准无保留审计意见出具的概率、可控应计的数量和会计盈余的持续性三个角度来看，国际“四大”与非国际“四大”的审计质量并不存在显著的差异，甚至从会计盈余的稳健性角度来看，强烈的证据表明国际“四大”甚至比非国际“四大”更不稳健；王良成和韩洪灵（2009）发现大所具有“相机决策”的理性经济人行为，对不同盈余管理的公司采取不同的审计质量，大所的审计质量并不是一贯的高；郭照蕊（2011）发现国际“四大”与非国际“四大”在审计质量上并不存在显著的差异，某些年度国际“四大”甚至比非国际“四大”更差。从上述经验研究的结论来看，无论是声誉假说还是保险假说，均不能保证大规模事务所必然提供高质量的审计服务，这可能与我国目前的法律环境有关（陈元艺、邵景奎，2014）。从目前针对会计师事务所诉讼案件的数量和结果来看，尽管针对会计师事务所的诉讼案件不断增多，但事务所需要承担民事赔偿责任的判决仍然非常罕见。在这种法律环境下，会计师事务所没有动机去维护自身的声誉，更无须担心承担民事赔偿的法律后果。因此，单纯扩大事务所规模并不能满足资本市场对高质量审计服务的需求。
二、事务所规模与市场竞争能力
事务所规模是否能够提升事务所的市场竞争能力？根据波特的竞争战略，差异化和低成本是企业提升自身竞争优势的两种战略手段。随着国内会计师事务所与国际“四大”事务所在国内市场的直接竞争、人员流动和经验传播，国内事务所和国际“四大”所在产品差异化方面的区别越来越小，国际“四大”事务所已经没有太多的竞争优势。然而，在低成本方面，尽管瑞华和立信会计师事务所在规模上超越了安永华明和毕马威华振会计师事务所，但在成本优势方面仍然存在较大的差距，具体如表1所示。从表1可以看出，尽管在业务总收入方面，瑞华和立信会计师事务所成功超越了安永华明和毕马威华振会计师事务所，但是从人均和师均收入指标来看，瑞华和立信会计师事务所不仅与排名第一、二位的普华永道中天和德勤华永有较大差距，与排名在其后的安永华明和毕马威华振也存在明显差距，这充分表明瑞华和立信会计师事务所在低成本竞争战略方面还存在较大的提升空间。上述简单的人均和师均收入比得出的结论可能说服力不强，因此，有学者基于经营效率视角，运用数据包络分析（DEA）对事务所的投入产出进行更加严谨的研究。从现有文献来看，目前国内事务所与国际“四大”事务所之间的确存在较大的差距。许汉友等（2008）发现大部分国内所的运营效率与国际“四大”所仍然存在一定差距；刘明辉、王扬（2012）发现国际“四大”会计师事务所运营效率明显高于国内事务所；张梅（2014）运用DEA方法测算会计师事务所的运营效率后也发现国际“四大”的运营效率是最高的。因此，在我国国内事务所的规模已经超过国际“四大”会计师事务所的背景下，国内会计师事务所的经营效率仍然有待提升，单纯扩大事务所规模并不能保证事务所市场竞争能力的同步提升。从经营效率的基本概念来看，经营效率是由投入和产出之间的关系决定的，而单纯扩大事务所规模只是提高了事务所投入要素的数量，未能改变事务所投入要素的质量，特别是通过简单的合并方式实现的规模扩张，如果不能进行有效的整合，对于经营效率的提升作用不大，因此，单纯扩大事务所规模无法保证事务所经营效率的提升。要想提升经营效率，只能是在增强事务所投入数量和质量的前提下，尽可能提升事务所产出的数量和质量。要想实现该目标，只能从做强战略入手。
三、事务所做强战略的思考
目前我国事务所做大做强战略似乎只是突出了做大规模，忽略了做强战略的实施。根据前述分析，单纯做大事务所规模，无法保证事务所提供高质量的审计服务，也无法保证我国会计师事务所市场竞争能力的全面提升，因此，在做大事务所规模的同时，如何真正做强我国会计师事务所是下一步做大做强战略需要思考的问题。根据“强”的定义，“强”是一个相比较而产生的概念，因此，要想实施事务所做强战略，必须找出我国会计师事务所与国际“四大”事务所的差距，细化“强事务所”的标准。从事务所作为肩负社会公众利益和企业利益双重责任目标的主体来看，事务所强的标准可以细化为以下几个方面。第一，审计服务的质量要强，这是由会计师事务所肩负的社会公共利益目标所决定的。审计的作用在于缓解现代企业中委托方和受托方的信息不对称程度，对受托方出具的财务报告进行鉴证，增强委托方对财务报告的信任程度，进而提高委托方决策的准确度。如果审计质量存在问题，委托方根据已审计财务报告作出的财务决策有可能是错误的，最终会导致社会对注册会计师行业的信任程度降低，行业赖以存在的基础将不复存在。因此，以审计质量为导向，是保证事务所正确健康发展的必要条件。第二，事务所内部治理水平要强，这是提升事务所审计质量和经营效率的双重目标所决定的。早在2006年，中注协就成立了事务所内部治理委员会，希望能够提升我国会计师事务所的治理水平。欧盟也要求自2008年起，对公共利益主体进行审计的会计师事务所必须披露透明度报告，主要包括法律和所有权结构、治理结构、内部质量控制、质量复核、培训和独立性以及合伙人报酬等方面的内容。相关的研究（Deumes等，2012）也发现，披露的内部治理水平越高的会计师事务所，其审计质量也越高，充分表明事务所内部治理对提供高质量审计的保证作用。同时，内部治理水平的提升能够理顺商业利益和审计质量之间的关系（黄友，2007），弱化事务所内部的利益冲突，增强项目组内部员工的团队意识，进而提升事务所的经营效率。因此，内部治理水平的不断提升是做强我国会计师事务所的重要制度保证。第三，事务所经营效率要强，这是事务所作为企业本身的利润最大化目标所决定的。经营效率是投入和产出之间的比率关系，反映了事务所对资源的运用能力。目前我国会计师事务所的经营效率与国际“四大”事务所之间仍然存在一定的差距，为了尽快缩小差距，可以考虑从以下两个方面着手：首先，提高我国注册会计师的执业水平（陈祖华、唐鑫，2014）。注册会计师作为审计过程的执行者，其执业水平是经营效率的决定因素，通过行业准入门槛的提升、资格考试的改革、后续教育培训、行业经验交流等各种方式不断提升我国注册会计师的执业水平，可以大幅度提升会计师事务所的经营效率。其次，不断优化会计师事务所的审计业务流程。从现有数据比较来看，“四大”事务所审计同样项目所需的人员和时间只是国内事务所的一半左右，由此可见二者效率的差异。巨大差异的重要原因之一是国际“四大”事务所内部高效率的审计业务流程。国际“四大”事务所通过不断优化审计业务流程，使得项目组内部人员分工合理、信息传递流畅、问题反馈高效，进而提升了会计师事务所的经营效率。第四，会计师事务所品牌声誉要强，这是保证事务所提升审计质量和市场竞争能力决定的。品牌声誉是事务所长期市场竞争中积累下来的无形资产，为了持续提升事务所的品牌声誉，事务所有动力提供高质量的审计服务；同时，品牌声誉有助于事务所在市场竞争中获取客户的青睐，保持客户关系。
四、针对事务所做大做强战略的建议
摘要:文章分析了现代公司治理结构中诸利益主体对企业理财目标的不同要求，认为对企业财权的合理分配与监督，是使经营者理财目标和出资者理财目标保持一致的关键。在此基础上，提出通过改革总会计师制度，在国有独资或控股公司中建立总经理与总会计师相互合作、互相监督的运作模式，以实现对国有资本的有效监督。
公司所有权与经营权相分离、在出资者和经营者之间形成委托关系是现代企业制度基本特征之一。由于委托人和人的目标不一致，公司运行效率很大程度上取决于委托人和人的关系是否协调。人们希望通过公司治理结构的不断改进，解决由于所有权与经营权分离而导致的关系问题，使出资者、经营层和利益相关者之间的利益达到最佳结合，促使公司持续健康地发展。本文探讨通过改革国有独资或控股公司总会计师制度解决这一问题的基本原理与途径。
一、企业的理财目标
在确定现代企业的理财目标时，要综合考虑投资者、经营者、债权人、雇员、顾客、政府及社会等契约关系人的不同利益趋向，不同利益主体对企业理财目标的影响程度是不同的。在一定的公司治理结构中，总会存在一些对企业起关键控制作用、承担更多风险的主体，而有些主体对企业理财目标的确定不具备决定性作用。
企业在确定理财目标时，需要考虑的利益相关者并不是其全部，而只是其中的关键主体。企业的所有权既然属于出资者，因而出资者的目标必然是企业理财目标的首要决定因素；企业的经营者分享甚至“独占”了企业的控制权，因而经营者的目标也必然影响到企业理财目标的确定。在企业理财目标函数中，经营者和出资者是两个重要的变量，而债权人、雇员、顾客、社会等其他相关利益者对企业理财目标的影响只是构成企业理财目标实现的约束条件。
出资者和经营者是两个不同的利益主体，在价值取向和目标选择上必然会存在偏差。国有独资或控股公司出资者理财目标是资本的保全和增值，即获得较高的资本投放收益，并千方百计地要求经营者为实现这一目标而努力。就经营者而言，其目标是追求个人效用最大化，即其目标是追求高报酬、增加闲暇时间及避免风险。在不同目标的驱使下，经营者有可能产生背离出资者目标的行为，利用自身掌握企业信息的优势，或不负责任地毫无创新精神、但求无过的谨小慎微（属于道德问题）；或通过提高在职消费甚至损公司而利己等行为损害出资者利益（属于逆向选择）。因而企业理财目标取决于两者利益的协调。
由于出资者和经营者行为动机和目标选择的差别，其所签定的合约也必然是一份不完全合约。而不完全合约必然会影响国有独资或控股公司各种资源配置的效率。加之环境的不确定性以及信息不对称等因素的存在，出资者往往处于不利的地位。因此，为了提高资源配置效率，降低交易费用，保障国有资本保值增值，国有独资或控股公司的出资者必须通过科学有效的监督机制对经营者行为进行必要的制约。在公司治理结构中，通过一定的制度安排，建立监督机制，促使经营者在实现自身利益最大化的同时实现股东利益最大化。
二、对经营者进行财务监督的方式从委托关系出发解决公司治理结构问题的思路，就是要明确和完善对人监督和约束的制度安排。在公司的权力结构中，财权是一种最基本、最主要的权力，因为公司的各种经营活动最终都会通过资金和资产的相互交换或转移加以完成并在财权上有所体现。企业必须建立起相应的公司财务治理结构，实现对企业财权的合理分配与监督，使经营者理财目标和出资者理财目标保持一致。
这种通过对财权的分配与监督实现对经营者的监督的方式有如下优点：（1）行为控制比较广泛并具有渗透性。在公司的经营活动中，财权的涉及面最广泛，大到重要投资、小到日常收支都受其影响。因此，这种方式可以提高出资者的控制力和控制范围，减少失控区域。（2）有利于防止经营者的道德失范。通过财权的恰当配置和约束机制的设立，堵塞资金漏洞，防止利益流失，从而有效抑制经营者的机会主义行为等道德失范行为。（3）可以提高会计信息质量。信息对称是实现各主体利益平衡的关键，而在企业信息中绝大部分是会计信息，通过财权的合理配置和监督，可以增加各相关利益主体了解企业信息的机会，减少信息不对称性和信息失真问题。
因此，对国有独资或控股公司治理结构中财权的分配与监督进行改进，是出资者实现对经营者监督的一条重要途径。在许多情况下，由于两权分离的制度安排，企业的财权更多地给予了经营者，企业的理财行为也更多地表达了经营者的意图。然而，企业是其出资者的企业，而并非是经营者的企业。作为市场经济中的风险资本提供者，企业出资者应该介入所投资企业的财务管理，企业的经营者和其他利益相关者也没有任何理由排斥他们的进入，这样既可以加强对企业财务活动的控制，又可以加强对经营者财务行为的控制。
同时应该看到，虽然国有独资或控股公司出资者与经营者存在利益分歧，但从本质上讲他们是利益共同体：经营成功产生预期利润，经营者就能获取丰厚的薪金并由此实现自身价值，提升社会地位，而出资者自然也能获得资本收益；反之经营不善，造成严重亏损，经营者非但无任何利益可得甚至还会危及自身职位，而出资者也无资本收益。因此，出资者财务与经营者财务之间又必然存在着利益平衡点。
笔者认为，在现行企业制度下，改革国有独资或控股公司总会计师制度、由出资者直接聘任总会计师，赋予总会计师新的职能，在国有独资或控股公司中建立总经理与总会计师相互合作、互相监督的运作模式，使总会计师在公司财务管理过程中体现出资者利益，是实现国有资本出资者财务与经营者财务利益“双赢”的最佳途径。
三、总会计师制度的改革
改革国有独资或控股公司总会计师制度改革要符合现代企业制度要求，改善企业的会计和财务管理工作，积极推进国有出资人与经营者之间制衡机制的完善，健全国有独资或控股公司的财务治理结构。改革的主要思路应该包括在以下几个主要方面：
（一）修订相关法律、法规，增强总会计师的法律地位和管理职能
借鉴美国《萨班斯－奥克斯利法案》（Sarbanes—OxleyAct）中把“首席财务官”（ChiefFinancialOfficer，简称CFO）提高到与“首席行政官”（ChiefExecutiveOfficer，简称CEO）同等法律地位的作法，修改《公司法》、《会计法》和《证券法》等相关法规，增加有关总会计师的条款，规定国有独资或控股公司总会计师应当由出资人聘任或解聘，并对出资人负责，明确总会计师是企业最高决策层成员人之一，并赋予其相应的权利和责任。
（二）完善各项企业制度，规范企业管理工作
在现代企业制度下，总经理事必躬亲的集权管理模式已不适应企业发展的需要，从“分层授权责任制”到“企业整体化授权责任制”明确划分了股东大会、董事会、经理层等的职权范围及相互之间的委托关系，各部门各司其职，充分发挥各自专长。国有独资或控股公司要建立起规范的管理制度以及能够相互制衡和约束的权利分配和决策机制，把企业的发展目标和管理思想变成各项具体的制度，把企业发展的压力变成每一位管理层工作的动力，让企业重大决策建立在管理层、决策层集体智慧和管理制度的基础上，而不仅仅是依靠总经理一人的意志。
（三）合理界定总会计师的职权范围
公司的权利制衡关系是公司治理中最重要的制度关系。发挥总会计师在公司治理和企业经营方面的作用必须合理界定总经理、总会计师的职权范围，并要求董事长、总经理尊重总会计师的权利边界。在瞬息多变的经济社会中，在错综复杂的经营环境中，总经理应该尽可能地发挥总会计师的专业特长，赋予他们应有的权利，信任他们的能力发挥他们的特长，规定他们承担的责任和义务。总会计师的工作重点主要在于投融资等理财活动和财务管理等技术要求更高的事务，而不是会计核算和会计监督这些低技术含量的工作。
一、网誉认证的业务程序
网誉认证是电子商务公司自愿申请、会计师事务所接受申请并向其提供的一种网络鉴证服务。事务所在接受申请后，通过审核申请公司的有关指标，判断该公司进行电子商务的交易程序是否符合相关标准。如果符合就授予申请公司"网誉认证印章"，并允许在其网页上展示印章。印章的作用在于表明申请公司遵守且符合网誉认证准则要求的事实已经独立的、训练有素的专业人员证实，并将继续遵守上述准则。
一般来讲，会计师事务所主要就三个方面对电子商务公司进行评价：电子商务交易的披露，交易的真实性和完整性，对交易信息的保护。此外，注册会计师还要对保证交易正常进行的充分性事项进行审查，例如顾客信息加密，防止信息遭受破坏的防火墙，遵守隐私权法律及规范的情况等。如果申请公司连续60天以上达到网誉认证的标准或要求，公司便可获得"网誉认证印章"。访问者浏览网页时可以通过点击印章阅读注册会计师就上述三方面的情况出具的报告。反之，如果申请公司违反了网誉认证的任何要求或标准，印章将被取消。
网誉认证之所以能作为一种高信誉的专业鉴证服务在国际上兴起，是因为它具有一套完整的并自成体系的规定和准则。这些准则广泛深入到企业-客户型电子商务、企业-企业型电子商务，网络服务提供商、资格认证等多个领域。会计师事务所及注册会计师的声誉会增加网誉认证印章的分量，但条件是注册会计师必须修完电子商务领域的课程。这也是注册会计师网誉认证资格的前提条件之一。
为了获得并持续保有印章，公司管理机构必须在以下方面对注册会计师做出保证。以ABC公司在网站上进行电子商务为例：(1)对电子商务的业务程序进行披露，并依据披露的业务程序进行交易。(2)通过实施有效控制，合理保证进行公司顾客依据合同完成交易并结算。(3)依据美国注册会计师协会、加拿大特许会计师协会网誉认证准则，通过实施有效控制。(4)合理保证由于通过电子商务进行交易所必需的客户私人信息在某年某月某日至本年某月某日期间内不被用于与ABC公司业务无关的事项。
二、网誉认证的时效
注册会计师初次报告期间至少涵盖两个月，或确定更长的报告期间。初次报告以后的报告期间必须自上期报告期末起至某一确定日期以保证报告的连续性。
申请公司一旦取得了网誉认证印章，其在网站上的时间可不受限制。为此，注册会计师需要通过定期考核来更新电子商务公司的资质。两次考核更新之间的间隔长短须根据以下因素确定：(1)公司经营的性质和复杂程度。(2)公司发生重大变更的频繁程度。(3)为保证符合网誉认证的一贯性，网站实施管理、控制、改革的有效性。(4)注册会计师的职业判断。
此外，如果考核间隔期间电子商务网站在业务政策、业务经营、业务程序及有关控制方面进行了更大变更，需要及时向注册会计师报告，尤其是当这些变更可能会对符合网誉认证准则或遵守网誉认证准则等方面产生影响时。注册会计师收到重大变更的报告后，可能会提前对申请公司进行考核，并更新有关报告。某些情况下，当注册会计师无法提前考核并更新有关报告时，也可能直接取消网誉认证印章。
三、印章管理程序
印章的管理将委托第三方组织(“印章经纪人”)依据下列要求进行：
1.公司需要向印章经纪人申请难易程度不等的等级资格证书(即“网誉认证数字证书”)。
2.如果注册会计师出具了无保留报告，便可通知印章经纪人允许申请公司以特定数字身份在其网站上展示印章，同时确定印章的有效期。
3.注册会计师或印章经纪人将向申请公司的网站提供一个小的应用程序，它将与有关网页链接以便使公司和印章经纪人联系。如果获得有关授权，除印章外，公司网站还可展示公司认定报告和其他相关信息的链接。当然，印章经纪人还将向公司提供专门的网誉认证数字证书。
4.如果由于某种原因，注册会计师决定取消公司的印章，他将通知申请公司，并要求将印章以及相关的认定报告从网站上删除。此外，注册会计师还将给印章经纪人发送一封印章展示取消通知。这一举动将导致以强制性的电子方式作废印章，从而防止申请公司继续展示。
