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中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2012）12-39 -02
一、亏损合同确认预计负债的会计处理
《企业会计准则第13号——或有事项》规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足规定条件的，应当确认为预计负债。其中，待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务或部分地履行了同等义务的合同；亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
企业对亏损合同的会计处理，需要遵循两个原则：
1、如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠计量的，通常应当确认预计负债。
2、亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。
【例1】甲公司2011年12月1日与乙公司签订了一项产品销售合同，约定在2012年4月1日以每件产品120元的价格向乙公司提供2万件A产品，若不按期交货，将对甲公司处以总价款10%的违约金。由于该批产品为定制产品，签订合同时尚未开始生产，但甲公司在12月底开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品的成本上升为135元。
分析：甲公司如果履行合同造成的损失为：（135-120）×2=30（万元）；如果甲公司不履行合同，应支付的违约金为：120×2×10%=24（万元）。根据现行会计准则的规定，由于该待执行合同变为亏损合同且不存在标的资产，应确认预计负债，确认预计负债的金额为履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者，即24万元。也就是假设甲公司会选择支付违约金而不继续履行该合同。其会计处理应为（单位：万元）：
借：营业外支出 24
贷：预计负债 24
当甲公司支付违约金时：
借：预计负债 24
贷：银行存款 24
【例2】承上例，如合同约定的违约金为合同总价款的20%。则甲公司如不履行合同，应支付的违约金为：120×2×20%=48（万元）。那么甲公司应确认的预计负债金额为30万元。也就是假设甲公司会继续履行该合同。其会计处理为（单位：万元）：
借：营业外支出 30
贷：预计负债 30
在这种情况下，等相关的产品完工后，应将已确认的预计负债冲减产品成本。
如上述产品完工入库，每件成本为135元。其会计处理为（单位：万元）：
借：库存商品 270
贷：生产成本 270
借：预计负债 30
贷：库存商品 30
二、亏损合同确认预计负债会计处理存在的问题
（一）对企业选择是否执行合同的假设不合理
现行会计准则要求亏损合同应按照履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者确认预计负债。即假设当履行亏损合同的成本大于违约补偿或处罚时，企业一定会选择违约。但在现实经济活动中，企业出于保护自身商业信用的目的，即使履行合同的成本高于违约补偿或处罚，在很多情况下仍然会选择履行亏损合同，而不是违约。
（二）产品入库时，用已确认的预计负债冲减产品成本不恰当
如果选择继续履行合同，则在产品完工入库时，将已确认的预计负债冲减产品成本，即：借记“预计负债”，贷记“库存商品”。笔者认为这样的处理也不恰当。这样处理的结果是库存商品的数量没有变化，但金额变少，会导致库存商品的期末余额不能正确反映其实际制造成本，总成本和单位成本都低估。
（下转第52页）
（上接第39页）
三、亏损合同确认预计负债会计处理的改进
（一）应根据管理层的意图确认预计负债的金额
在确认预计负债的金额时，应根据管理层的意图来确认。如果企业管理层选择违约，则应按照违约补偿或处罚确认预计负债；如果企业管理层选择履行合同以保护商业信用，则应按照履行合同的成本确认预计负债。当然，这样的处理可能会导致企业随意选择确认预计负债的方法。但笔者认为，随着我国会计准则与国际会计准则的接轨，我们的会计处理方法也给了会计人员一定的选择性和灵活性，会计准则的制定不能再单纯地以控制盈余管理为目的，而应该让会计处理反映经济活动的实质。
（二）产品入库时，用“存货跌价准备”来代替“库存商品”
如果企业管理层选择继续履行合同，则在产品入库时，不是将已确认的预计负债冲减产品成本，而是借记“预计负债”，贷记“存货跌价准备”。这样处理，就避免了库存商品期末余额的低估，使库存商品的期末余额能够正确反映其实际制造成本。由于该商品预期给企业带来的经济利益低于其成本，所以应当计提部分“存货跌价准备”。
如上述【例2】，当产品完工入库时，账务处理改为：
借：库存商品 270
贷：生产成本 270
借：预计负债 30
贷：存货跌价准备 30
这样处理，该批商品在账面上的余额仍为270万元，减去存货跌价准备30万元，即为其账面价值240万元，该批商品的余额和账面价值都得到了正确的反映。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则[M].人民出版社社，2010.
[3]戴劲.亏损合同确认预计负债会计处理探讨[J].财会通讯，2010，（12）上.
关键词：或有事项；亏损合同；预计负债；减值损失
企业或有事项常会对企业经营、财务产生不利影响，比如企业生产经营过程中常见的亏损合同。国内会计准则CAS13和《国际会计准则第37号———准备、或有负债和或有资产》（IAS37）都对亏损合同所产生义务的确认和计量作了相关规定，然而却都未对会计处理方式作出解释。已有相当多的学者就亏损合同确认为预计负债进行了探讨并有所收获，但相关研究并不深入且相关会计规范不完善，仍有较多问题有待研究。
一、国内、国际会计准则亏损合同规定差异
（一）两者适用范围差异分析国际会计准则通过合同义务为切入点定义亏损合同。国际会计准则第67条，其亏损合同定义中将“无需成本可以完全退出”的合同排除在准则之外。相对应的其他合同可适用本准则，如必须付出罚金方能终止的合同和因其他因素发生亏损的合同。准则第68条中明确亏损合同相关必要费用大于履约预期收益，必要费用是指未履约退出成本（补偿、罚则等）与履约成本的偏低者。国内准则亏损合同定义未将“无需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他规定基本与国际准则相同。“可撤销合同”（即无需付出代价就能终止义务的合同）的概念已经在国内有的文献研究中被引用了，这些文献还表明可撤销合同由于不存在现时义务，因而无需满足预计负债的确认条件。
（二）两者确认条件基本一致国内、国际准则对亏损合同确认条件几乎完全相同。首先，已发生事项而产生的现时义务（法定或推定）；其次，经济利益流出将因此而很可能发生；最后，能够可靠计量该流出。不过，国内会计准则强调亏损合同应该是由待执行合同未被履行或未被完全履行而产生的，而这一说明国际准确并未强调。
（三）亏损合同的初始计量对于亏损合同所确认的预计负债，IAS和CAS所采用的计量原则规定相同，将资产负债表日所要求支出的最佳估计数来结算现时义务作为确认金额。不过，国际会计准则第69条要求在确认亏损合同前实际已经发生的合同减值损失，应予以确认为资产减值损失。由此可见，国际准则对亏损合同的总亏损拆分为已经履约和未履约两部分，适用不同准则。相对而言，国内会计准则并未对合同标的资产如何区分处理作出规定。
二、国内亏损合同处理主流模式及问题分析
（一）确认为预计负债国内会计准则或学者研究认为，亏损合同确认为预计负债需要准确反映亏损合同推出的必要（最低）费用。该处理方法前提条件有两点：第一，要求合同为不可撤销合同；第二，要求合同无标的资产存在。如果存在标的资产，则正常情况下无需直接确认为预计负债，而需先计提减值损失。只有在资产减值损失小于亏损的情况下，才可将亏损超过计提的减值部分确认为预计负债。
（二）现行处理方法的问题分析1.亏损合同义务的区分模糊企业会计准则规定，当待执行合同变成亏损合同而产生的义务符合预计负债确认条件时应确认。待执行合同由于各种内外因素变化导致无论履约或不履约都将产生亏损时，则意味着其变为亏损合同。亏损合同在变化前后所发生的全部义务是否均界定为亏损合同产生的义务呢？根据会计准则，只要双方在签订合同后均未履约，则此合同相关义务满足预计负债确认条件时均可确认为预计负债。而双方均履行相关合同义务且对等履行，则不属于或有事项，不可以确认为预计负债。也就意味着企业针对履约部分应按照对应准则确定，比如存货准则确定履约相关部分为存货。总的来说，对亏损合同相关金额的确认，需要现行会计准则予以规范化，明确界定履约和未履约部分。2.标的资产分类的合理性所谓合同标的资产，是指规定或关系交易范围的明确的资产。比如一个销售合同，若合同规定的产品已经被完工入库成为产成品，则合同存在标的资产；若合同中规定产品尚未完工，无论是否开工或半成品，都视为合同无标的资产。待执行合同转换为亏损合同，其涉及的资产可能存在三种情形：第一，该资产尚未进入生产阶段；第二，该资产正在加工生产但仍为在产品；第三，该资产完工入库成为产成品。第二和第三种情况相同，都表示企业履行了合同义务，但目前的会计处理规定将第一种、第二种情形一概而论，这种会计处理方法不值得提倡。3.最佳估计数合理性确认为预计负债的金额为最可能发生金额，俗称最佳估计数，国内国际会计准则对此界定一致。当下，主流观点都将亏损合同退出的最低费用默认为该“最佳估计数”，这一观点的前提是企业为理性人。现实世界，企业可能并不是无时无刻都保持理性。学者张莉（2008）研究认为，企业的违约成本（罚息、赔偿等）即便是高于履约成本也一定会选择违约，而企业可能会因为考虑违约对企业信用的伤害而选择履约。企业生产经营是一个持续的过程，大多数情况下一项经济决策的作出需要用长远眼光来判断，不能因为单项亏损而放弃长远潜在的利益或价值。因此，待执行合同实际变成亏损合同后，企业权衡利弊可能选择履约或者违约。这样一来，此前主流观点所确定的“最佳估计数”可能就武断了[1]。
三、亏损合同的会计处理探讨
（一）流程介绍根据现行企业会计准则第13号对亏损合同的有关规定，首先需要判断亏损合同尚未履约义务是否符合预计负债的确认条件，其次还需要看企业对亏损合同的履约与未履约的决策情况。在前面两点均确定的基础上，然后由财务会计估算亏损合同的最佳估计数，最后进行相应的账务处理。
（二）账务处理具体账务处理人员需要根据企业不同的经营决策作出不同的处理程序，具体判断的标准是企业针对亏损合同选择履约还是违约。具体流程见图1。1.企业选择履约企业对亏损合同选择继续履约，那么期末合同中约定的资产无论在产或完工，均需要确认为企业存货。针对此存货期末按照可变现净值与成本孰低计量，差额计提存货跌价。需要注意的是，该存货属于合同约定的资产，应以合同价格来考虑其可变现净值。针对合同约定的资产除了在产和完工之外，还有可能尚未投产，此部分可参考会计准则第13号或有事项处理。在符合预计负债确认情形下按照预计损失金额进行确认，金额为违约损失额的最佳估计数。针对尚未投产的部分待后续加工成品后，按照预计负债金额冲减库存商品。2.企业选择违约合同约定的资产已经投产或完工的，在资产负债表日按存货处理，期末按可变现净值与成本孰低计量，考虑计量存货跌价；不过此处可变现净值的计算需要用市场价格来算，因为企业放弃履约。合同约定的资产尚未投产的，若符合预计负债，按照最近估计的损失金额进行确认和计量[2]。
四、案例介绍
（一）亏损合同继续履约现有两家企业，A、B单位，2016年3月23日签署一份不可撤销的买卖合同。合同约定，A作为销售单位于4月30日之前向B提供40台特种生产模具甲，价格为90万元每台，两者同时约定50万元的违约金。结果3月末，在国内钢材价格大幅上涨的背景下，导致A单位生产甲特种模具成本大幅上涨至92万元每台，而市场当时成品售价仅上涨为91万元。A单位管理层考虑长远利益及企业信用选择继续履约，并愿意承担一定损失。截至3月末，甲特种模具完工入库为10台、成本920万元；在产甲半成品为5台、成本250万元；还有25台尚未投产，预计成本也为92万元每台。针对此种亏损合同选择履约，则相关亏损计算可见表1。按照本文第三部分的介绍，针对继续履约的亏损合同具体账务处理程序如下：1.已投产的（包括在产与完工品）按照《企业会计准则第1号———存货》予以确认计量，并考虑期末计提跌价准备，其中期末可变现净值计算需要以合同价格为基础（因为此时A单位选择继续履约）。借：资产减值损失30（20+10）贷：存货跌价准备———甲模具20———半成品甲102.未投产部分若符合预计负债的确认条件，首先确认为预计负债，待投产完工后再用预计负债冲减存货成本。借：营业外支出———甲模具50贷：预计负债———甲模具50借：预计负债———甲模具50贷：库存商品———甲模具50
（二）亏损合同选择违约现有两家企业，A、B单位，2016年3月23日签署一份不可撤销的买卖合同。合同约定，A作为销售单位于4月30日之前向B提供40台特种生产模具甲，价格为90万元每台，两者同时约定50万元的违约金。结果3月末，在国内钢材价格大幅上涨的背景下，导致A单位生产甲特种模具成本大幅上涨至92万元每台，而市场当时成品售价仅上涨为91万元。A单位管理层考虑长远利益及企业信用选择，选择阶段性违约，放弃该订单，并愿意承担违约损失。截至3月末，甲特种模具完工入库为10台、成本920万元；在产甲半成品为5台、成本250万元；还有25台尚未投产，预计成本也为92万元每台。针对此种亏损合同选择违约，则相关亏损计算可见表2。按照本文第三部分的介绍，针对违约的亏损合同具体账务处理程序如下：1.已投产的（包括在产与完工品）按照《企业会计准则第1号———存货》予以确认计量，并考虑期末计提跌价准备，其中期末可变现净值计算需要以市场价格为基础（因为A单位选择违约，故不需要考虑合同价格）。借：资产减值损失30（20+10）贷：存货跌价准备———甲模具20———半成品甲102.针对未投产的25台，若符合预计负债，金额可靠估计下确认为预计负债；同时考虑支付违约金50万元，也需确认为企业的预计负债。借：营业外支出———甲模具50贷：预计负债———甲模具50借：预计负债———甲模具50贷：库存现金50
主要参考文献：
［1］齐洁.例解亏损合同的会计处理［J］.商业会计，2010（12）：22-23.
（一）亏损合同概念 亏损合同由待执行合同发展而来，其中，待执行合同指的是合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。或有事项新准则对企业亏损合同的定义为：“亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同”。亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者，即“孰低原则”。
（二）亏损合同会计处理遵循的原则 企业对亏损合同进行会计处理需要遵循以下两点原则：（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。（2）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
二、具体会计处理过程中的误解及解析
（一）具体会计处理过程中的误解 或有事项新准则虽然对亏损合同存在标的资产情况下的会计处理作了简要的说明，但并未在讲解中结合具体实例予以阐述，以帮助会计人员更好的理解和掌握准则的意图。也正因为此，在具体的会计处理过程中出现了不同的解释和答案。对于亏损合同会计处理第二点原则的规定，很多人作了如下的理解：如果合同存在标的资产，不管是选择执行合同还是不执行合同，一律先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，则再将超过部分确认为预计负债。通过下面的例子来说明会计处理中普遍存在的误解：
［例1］甲股份有限公司（下称甲公司）2009年发生如下事项：
（1）2009年8月，甲公司与乙公司签订一份A产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向乙公司销售300件A产品，违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日，甲公司库存A产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为110万元。假定甲公司销售A产品不发生销售费用。
（2）2009年8月，甲公司与丙公司签订一份B产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丙公司销售300件B产品，违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日，甲公司库存B产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为100万元。假定甲公司销售B产品不发生销售费用。
因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，编制相关会计分录。会计处理如下：
（1）A产品：
①目前市场价格计算的市场总额110万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失10（120-110）
贷：存货跌价准备10
②计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-110）=28（万元）
③甲公司应该选择不执行合同，即支付违约金方案，共发生预计亏损28万元，超过资产减值损失（10万元）部分共计18万元确认为预计负债，分录如下：
借：营业外支出18
贷：预计负债18
（2）B产品：
①目前市场价格计算的市场总额100万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失 20（120-100）
贷：存货跌价准备 20
②计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-100）=38（万元）
③甲公司应该选择执行合同，共发生预计亏损30万元，超过资产减值损失（20万元）部分共计10万元确认为预计负债，分录如下：
借：营业外支出 10
贷：预计负债 10
（二）具体会计处理过程的解析 上述会计处理并未真正地遵循准则的相关规定，尤其在对标的资产进行减值测试时存在值得商榷的地方。《企业会计准则第1号――存货》规定：为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。因此，在进行减值测试时我们首先要确定存货可变现净值以销售合同价格还是以市场价格作为计算基础，而这完全取决于企业是选择执行合同还是不执行合同。因此，对存在标的资产的亏损合同可以按照如下步骤进行相应会计处理：①计算最低净成本，得出预计亏损，选择是否执行合同；②对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失：如果选择不执行合同，则可变现净值的计算基础为市场销售价格，如果选择执行合同，则以销售合同价格作为可变现净值的计算基础；③比较预计亏损和减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。为此，对例1的会计处理进行了重新表述：
（1）A产品：
①计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）；
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-110）=28（万元）；
预计亏损为28万元，显然甲公司会选择不执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择不执行合同，年末存货留存企业，此时合同价无效，所以可变现净值的计算基础为市场价格110万元，而成本为120万元，故计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失10（120-110）
贷：存货跌价准备10
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损28万元大于减值损失10万元，因此确认预计负债18万元，会计分录如下：
借：营业外支出 18
贷：预计负债 18
（2）B产品
①计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-100）=38（万元）
预计亏损为30万元，甲公司会选择执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择执行合同，因此以销售合同价格90（300×0.3）万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为120万元，计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失 30（120-90）
贷：存货跌价准备 30
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损30万元等于减值损失30万元，因此不需确认预计负债。B产品的会计处理和之前存在明显的区别，原因在于在进行减值测试时，甲公司选择了执行合同，那么市场价格将不会产生任何影响，应该以合同价格作为可变现净值的计算基础计提减值损失，这样处理才符合准则的相关规定。那么，是否只要选择了执行合同，就不会存在确认预计负债的情况了呢？其实不然，关于这个问题，可以分以下两种情况处理： （1）只要选择了执行合同，且拥有标的资产数量大于或等于合同数量，对于合同数量那部分存货，预计亏损就是减值损失（按存货成本与合同价之差确认），因此不存在确认预计负债的情况。（2）当选择了执行合同，只有当拥有标的资产数量小于合同数量时，才会出现确认减值损失后仍要确认预计负债的情况。
［例1］中的 B 产品就属于此处的第一种情况，对于第二种情况，可通过下例说明。
［例2］2009年8月，甲公司与丁公司签订一份C产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丁公司销售300件C产品，违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日，甲公司库存C产品200件，每件成本0.4万元，预计生产其余100件C产品每件成本也为0.4万元，200件C产品按目前市场价格计算的市场总额为65万元。假定甲公司销售C产品不发生销售费用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，编制相关会计分录。
会计处理如下：
①计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=（200×0.4+100×0.4）-300×0.3=30（万元）
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（200×0.4-65）=33（万元）
预计亏损为30万元，甲公司会选择执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择执行合同，因此以销售合同价格60（200×0.3）万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为80（200×0.4）万元，计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失20（80-60）
贷：存货跌价准备20
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损30万元大于减值损失20万元，因此确认预计负债10万元，会计分录如下：
借：营业外支出 10
贷：预计负债 10
此外，在亏损合同的相关事项中，“标的资产”这个概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中规定的涉及交易范围的资产，如：企业在签定销售合同时，某项产品已完工入库，这可以说明“合同存在标的资产”；假如这项产品还没有完工，就说明“合同不存在标的资产”。按此规定，如果企业只是专门购买了生产该项合同产品的原材料或者企业本身拥有生产相关产品的原材料，那么这些原材料并不是合同中所指的标的资产，自然也就不能按照上述的处理原则先计提减值准备再与预计亏损比较后确定预计负债，而是直接将该事项视为合同不存在标的资产进而按预计亏损确认为预计负债，会计分录为：
借：营业外支出
贷：预计负债
期末对于企业拥有的原材料，应仍旧按照《企业会计准则第1号――存货》的相关规定对其进行减值测试并计提减值损失，具体可以分为以下两种情况：（1）企业专门为合同购入的原材料在合同变为亏损合同时，以合同价格作为估计售价计算可变现净值并确认资产减值损失；（2）不是专门为合同购入但企业本来就存在与生产合同产品相关的原材料，首先要看原材料生产的产品数量是否超过合同数量，未超过部分以合同价为估计售价计算可变现净值，超过合同数量的部分以产品的市场价格作为估计售价计算可变现净值。可变现净值小于成本的，计算资产减值损失的金额。
上述两种情况的分录为：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
新准则中增加了亏损合同形成的或有事项并作了特别的强调，凸显了亏损合同会计处理的日益重要性。由于待执行合同变成亏损合同，在资产负债表债务法下，有关计提的存货跌价准备或确认预计负债的账务处理可能对所得税产生影响，因此在日常的会计处理中力求做到准确和规范。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。
关键词：预计损失；利润波动
一、企业会计准则对施工企业建造合同中亏损合同会计处理的要求
2007年财政部颁布的《企业会计准则》，要求施工企业按照《建造合同准则》确认收入和成本。《建造合同准则》规定：施工企业根据工程项目签订的合同预计总收入，根据施工投入情况预计项目总成本，当预计总收入小于预计总成本时，则会形成预计损失，在账务处理时按照完工进度确认收入、成本、毛利，同时将预计损失全额提取损失准备，并确认为当期费用。
二、施工企业在现行条件下执行亏损合同计提预计损失对企业经营成果反映造成的不良影响
工程预计总收入小于预计总成本时，全额计提损失准备并确认为当期费用，从理论上讲遵循了会计的谨慎性原则，但在实际操作中由于国内企业对施工合同执行的严肃性不够以及工程项目预计总成本在施工过程中波动较大，采用全额提取损失准备的方法往往会造成不同会计期间企业经营成果的较大波动。特别是在大型工程项目表现得尤为明显，由于国内施工行业竞争激烈，在投标报价时，施工方为了中标，价格报的相对较低，而建设方往往会预留一部分预算资金，以免施工方在中标后无法完成施工时追加合同金额，这就会造成在签订合同时合同金额过于保守；同时由于大型项目合同工期长，各种资源价格的波动以及工作量的变化都会造成预计总成本的较大波动。这种情况就会造成许多项目在中标时就是亏损的，但在施工过程中施工方通过取得现场签证、设计变更等方式最终扭亏为盈，如果按照上述会计准则执行，项目开工初期至结算前一直会出现较大亏损，在各种结算资料取得签认当期亏损金额会断崖式的减少，造成施工企业的利润产生较大波动。如果工程预计总收入小于预计总成本时，也按照完工百分比确认收入、成本、毛利，不计提减值准备，各年度的利润波动就会减小。
举例说明：某施工企业2009年12月签订了一项总金额为100000万元的炼厂建造合同，最初预计总成本为110000万元，2009年没有发生成本，2010年施工企业取得甲方签证5000万元，实际发生成本50000万元，预计为完成合同尚需发生成本62000万元，2012年施工企业取得甲方签证6000万元，累计发生成本105000万元，预计为完成合同尚需发生成本3000万元（不考虑相关税金）。
按照会计准则，该公司在每年末确认的收入、成本、毛利、预计损失如下：
2009年预计合同损失=110000-100000=10000万元
2009年实现利润=-10000万元
2010年合同完工进度=50000/(50000+62000)=44.64%
2010年确认的合同成本=50000万元
2010年确认的合同收入=(100000+5000)*44.64%=46872万元
2010年确认的合同毛利=收入-费用=46872-50000=-3128万元
2010年末预计合同损失=【（50000+62000）-（10000+5000）】*(1-44.64%)=3872万元
2010年冲回预计损失=10000-3872=6128万元
2010年实现利润=6128-3128=3000万元
2011年合同完工进度=105000/（105000+3000）=97.22%
2011年确认的合同成本=105000-50000=55000万元
2011年累计确认的合同收入=合同总收入*97.22%=（100000+5000+6000）*97.22%=107914万元
2011年确认的合同收入=107914-46872=61042万元
2011年预计合同总毛利=收入-费用=107914-105000=2914万元
2011年实现利润=2914-（-3128-3872）=9914万元
两种会计处理模式各年实现的利润如下：
从上表明显可以看出，截止2011年末，两种会计处理方式中该工程累计实现的利润均为2914万元，但2009-2011年三年中各年度计提预计损失实现利润波动明显大于不计提预计损失实现利润。在施工企业中一个大型施工项目的年度经营情况往往会影响整个企业的会计年度利润情况，大型施工项目计提预计损失造成的波动往往会造成整个施工企业年度利润波动的加剧，在现行的建造合同核算方式下，预计总收入一般是可以确定的，预计总成本是企业内部估算的一个结果，施工项目部或者企业基于考核或者其他的因素，为了不出现因计提预计损失造成各会计期间巨额亏损或者巨额盈利的情况，往往会通过调整预计总成本来得以实现，反而不利于预计总成本的准确估算。
【关键词】亏损合同 或有事项 会计确认 会计计量
市场经济条件下，企业持续经营的不确定性日益增强，或有事项对企业财务状况和经营成果的潜在影响日益显现，企业不可避免地会存在已经签订的待履行合同或者履行中合同成为亏损合同的风险。或有损失虽然是潜在的，但是一旦成为现实，很可能使导致企业资产的流出或负债的增加，从而使企业陷入财务困境。或有负债如果揭示不充分，将会使企业高估资产、低估负债，使企业出现潜亏，影响企业持续经营能力，并增加会计信息使用者决策风险。《企业会计准则第13号一或有事项》（以下简称“或有事项准则”）规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露，要求及时反映或有事项对企业潜在的财务影响，以及企业可能因此承担的风险。为此，探讨或有事项的确认和计量方法，对于提前释放经营风险和财务风险，维持企业可持续发展能力，保护投资者利益具有重要的意义。
一、亏损合同的定义
或有事项属于不确定性会计研究的重要领域，不确定性会计是以企业的不确定性经济业务、会计事项和情况为核算对象，主要为企业外部信息使用者提供信息的专门会计。不确定性会计分为低度不确定性、中度不确定性和高度不确定性会计三种。或有事项会计则属于中度不确定性会计。所谓中度不确定性或有事项，是指经济业务主要指交易、事项或情况在资产负债表日业已发生或存在，对企业当前的财务状况和经营成果存在影响，但是其是否发生尚不确定，而且其影响的金额也需要加以估计的经济业务、会计事项或者情况。或者事项的特点有两个：一是由过去或现在的交易、事项或情况引起；二是对现已存在，并对财务报表可能有影响，但其是否发生尚取决于其他条件是否成立，所以对财务报表的最终影响的结果尚不确定。我国或有事项准则的规定 或有事项是指过去的交易或者事项形成的 其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能确定的不确定事项。常见的或有事项包括：亏损合同、未决诉讼、债务担保等。其中 亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。“发生的成本”反映了退出该合同的最低净成本。即履行该合同的成本与未履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
二、亏损合同的会计确认和计量
（一）亏损合同的确认。
亏损合同产生的义务如果满足预计负债的确认条件，即该义务是企业承担的现时义务，履行该义务很可能导致经济利益流出企业，该义务的金额能够可靠地计量等三个条件，应当确认为预计负债。
1.可撤销亏损合同
如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销。企业通常就不存在现时义务，不应当确认预计负债。
2.不可撤销亏损合同
如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，应当考虑确认预计负债。
（二）亏损合同的计量。
预计负债的计量应当考虑退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
1.亏损合同存在标的资产
亏损合同各方未履行任何合同义务或部分履行了同等义务的合同，变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失。在这种情况下，企业通常不需确认预计负债。如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
2.亏损合同不存在标的资产
亏损合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
三、亏损合同的会计处理
（一）不可撤销的亏损合同。
例1，企业租入一条生产线，但是根据市场情况，产品市场需要发生了较大的变化，需要转产，但新产品尚在开发过程当中，原设备租赁合同又不可撤销，根据合同，又不允许转租。履行合同的成本大于收益，该合同变为亏损合同，根据或有事项准则，将每年应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。具体会计处理为：借记借记“营业外支出——亏损合同损失”科目，贷记“预计负债——亏损合同损失”科目。
（二）可撤销亏损合同。
例2，企业与某公司签订不可撤销供货合同，若不能按期交货，支付违约金。生产产品时，原材料价格上涨，预计单位产品的生产成本将超过合同售价。
1.若成本超支大于违约金
根据成本与违约金熟低原则，应当履行合同，同时借记“营业外支出——亏损合同损失”科目，贷记“预计负债——亏损合同损失”科目；产品完工后，借记“预计负债——亏损合同损失”科目，贷记“库存商品”科目。
2.若成本超支小于违约金
根据成本与违约金熟低原则，应放弃履行合同，确认预计负债。具体会计处理为：借记“营业外支出——亏损合同损失”科目，贷记“预计负债——亏损合同损失”科目；支付违约金时，借记“预计负债——亏损合同损失”科目，贷记“银行存款”科目。
（三）有标的资产的亏损合同。
根据《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确认标的资产的减值损失。
例3，企业与某公司签订合同，向某公司销售一批产品，由于替代产品出现，单位产品合同价格低于单位生产成本，因此该项合同已经成为亏损合同。目前该产品库存已经可以满足合同需要。具体会计处理如下：借记“资产减值损失——存货跌价损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。
参考文献：
关键词：或有事项 亏损合同 会计处理
一、新准则对亏损合同的规定
待执行合同，是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。根据该准则对亏损合同的定义，有很多情况能使待执行合同变为亏损合同。例如，生产设备租赁合同中，承租方利用该设备生产的产品由于科技进步而被淘汰；销售合同中，用于生产合同标的资产的原材料的市场价格大幅上涨等等。待执行合同不属于或有事项。待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项，亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。
新准则规定，企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应确认预计负债。其次，待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。预计负债的金额应当是，履行该合同的成本与撤销该合同发生的损失，两者之中的较低者。
二、亏损合同的会计处理分析
1、待执行合同变为亏损合同
根绝准则的规定，对于亏损合同的会计处理，应该先判断待执行合同是否变为亏损合同。其中的关键在于履行合同义务不可避免发生的成本是否超过预期经济利益。
[例1] A公司与B公司签订一份S产品销售合同，合同约定在2×10年2月末以每件4万元的价格向丙公司销售6000件S产品。至2×09年12月31日，A公司生产了S产品6500件，每件成本3万元。
显然，A公司履行合同义务的成本不会超过预期经济利益，因此待执行合同没有变为亏损合同。
[例2]假设例1中，至2×09年12月31日，A公司生产了S产品6500件，由于原材料价格上涨，致使每件成本为5万元，其他条件不变。那么A公司履行合同义务的成本将超过预期经济利益6000万元。这时，待执行合同就变为了亏损合同。
2、亏损合同的撤销
根据准则规定，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿就可以撤销，不应确认预计负债。要注意的是，如果与亏损合同相关的义务不可撤销或者必须支付补偿才能撤销，应当确认预计负债。因此，当待执行合同变为亏损合同时，还要考虑该合同的可撤销性与是否需要补偿。
[例3]假设例2中，A公司与B公司签订的产品销售合同中规定，A公司可以无条件撤销该合同，其他条件不变。那么A公司可以选择无条件撤销该合同，以避免履行合同义务产生的损失，不应确认预计负债。
[例4]假设例2中，A公司与B公司签订的产品销售合同中规定，违约金为合同总价款的30%，其他条件不变。那么A公司还是要确认预计负债
3、不可撤销的亏损合同中预计负债的确认
当待执行合同变为亏损合同，且该与亏损合同相关的义务不可撤销时，企业就应该确认预计负债。
[例5] 2×09年11月，A公司与丙公司签订一份Z产品销售合同，合同约定在2×10年2月末以每件4万元的价格向丙公司销售6000件Z产品，未按期交货的部分，其违约金为该部分合同价款的25%。至2×09年12月31日，A公司只生产了Z产品4000件，每件成本4.8万元，其余2000件产品因原材料短缺暂时停产，由于Z产品的原材料需要从国外进口，而航运路线受到天气影响，将会延迟到达时间，所需2000件Z产品的原材料预计在2×10年3月以后才能进口。因此，在2×10年3月以后才可以恢复生产。假定不考虑税费。
本例中，Z产品的合同单价为4万元，A公司库存Z产品的单价为4.8万元。存在标的资产的4000件Z产品，合同价款=4000×4=16000万元，成本=4000×4.8=19200万元，执行合同损失=19200-16000=3200万元；不执行合同违约金损失=4000×4×25%=4000万元。显然，A公司会选择执行合同，预计亏损为3200万元。接着对4000件Z产品进行减值测试，由于A公司选择执行合同，那么以销售合同价格16000（4000×4）万元作为可变现净值的计算基础，Z产品的成本19200万元，应该为计提减值准备3200万元。预计亏损没有超过减值准备，不需要确认预计负债。编制会计分录如下：
借：资产减值损失 3200
贷：存货跌价准备 3200
不存在标的资产的2000件 Z产品，因原材料短缺，很可能无法按期交货，违约金损失=2000×4×25%=2000万元。根据准则规定，应确认2000万元的预计负债，编制会计分录如下：
借：营业外支出 2000
贷：预计负债 2000
【关键词】亏损合同 建造合同 预计损失
一、企业会计准则对建造合同亏损的有关规定
《企业会计准则第15号――建造合同》（以下简称《建造合同准则》）规定，建造合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。按照此规定，企业需在年末对在建工程的资产进行减值测试，并将预计总成本大于合同总收入的部分，计提资产减值损失。而《企业会计准则第13号――或有事项》（以下简称《或有事项准则》）规定，履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同为亏损合同，如亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。
二、实务中存在的困惑
由于建造合同的特殊性，建造或生产产品的周期长、价值高，建造过程中受原材料、人工等因素的影响较大，特别是固定造价的建造合同，更有可能在执行中变成亏损合同。那么，当建造合同预计亏损时，是否已经成为亏损合同？而且，是否还需要进行减值测试？
例如，某企业为大型建造企业，已建立完善的成本核算制度，并基于历史数据能够对预计总成本进行可靠的估计。20×1年，企业与一发电厂签订总计包括4台设备的建造合同，单台设备的造价均为2亿元、生产周期均为2年，合同约定各设备需分批建造分批交付。首个项目开工建造1年后，企业测算由于环保压力及原材料价格大幅上涨等已导致预计总成本超过合同收入。企业按照《建造合同准则》中预计损失的处理规定，对4台设备分别计提了存货跌价准备。此时，4台设备的完工进度分别为50%、35%、5%和5%（其中两个项目仅处于图纸设计阶段）。由于合同亏损，企业在20×3年试图与客户协商变更或终止部分合同。同时，企业自行暂停了2台尚未开工设备的建造工作。2年后双方重新签订另一合同取代了暂停建造的项目。本例中的焦点问题在于：20×2年建造合同出现亏损时，企业应当计提资产减值损失还是预计负债？其中2台尚未开工设备应否一并计提？20×3年企业自行暂停建造工作时，原计提的减值或预计负债是否应做转回处理？
首先，本例所述合同符合《建造合同准则》规范的建造合同定义，且由于4台设备作为合同的共同组成部分，已明确约定了交付时间和条件，同时客户拒绝就每项资产进行单独商谈，因此20×1―20×4年期间，该合同不能分立为单项合同，4台设备应作为一个整体被视为标的资产。其次，20×2年合同出现亏损迹象时，企业并未对资产建造计划作任何变更，即仍继续执行该合同。依照《建造合同准则》的规定，企业应当对该合同进行减值测试并计提资产减值损失。而从财务信息的相关性和可理解性角度，计提资产减值损失也比预计负债更能体现企业的意图和真实状况。再次，20×3年企业自行暂停部分设备建造时，实际已经违约，表明此时企业已判断不履行合同的补偿或处罚将低于履行合同发生的损失。由于原建造合同已不能得到完全执行，企业不能继续采用《建造合同准则》进行处理，而应按照《或有事项准则》计算，退回该合同最低净成本的最佳估计数并确认预计负债。因此，暂停项目已计提的资产减值准备应予以转回。
三、会计处理的建议
1.正确理解或有事项与预计亏损。《或有事项准则》强调是否承担潜在义务，即或有事项本身具有不确定性，其结果由某些未来事项的发生或不发生才能决定。而《建造合同准则》对预计亏损的规定侧重于建造合同作为在产品核算的特点，以建造完成后的可变现净值低于成本的金额计提减值。如企业正常履行建造合同，则出现损失的结果和金额都是“确定”的，不适用《或有事项准则》。
2.会计处理应当真实、准确地反映。《建造合同准则》规范的是企业决定正常履约情况下的会计处理，如果由于种种原因，企业已决定不再完全履行合同义务，则应按照《或有事项准则》的规定进行相应处理。同时，由于建造合同的复杂性和特殊性，导致合同亏损的确定性因素和不确定性因素可能同时存在，《或有事项准则》也对此作出规定，亏损合同存在标的资产的，企业对预计损失超过已计提减值的部分确认为预计负债。企业会计处理应使报表使用者清楚理解，以对潜在风险作出判断。
3.信息披露应当全面、完整。由于建造合同价值一般较高，不同会计处理方法的选择将对财务报表结构带来重大的影响。企业应分别按照《建造合同准则》、《或有事项准则》的规定披露履行建造合同预计损失的原因和金额，确认预计负债的原因、金额以及影响经济利益流出不确定性的影响因素，便于报表使用者正确理解。
（作者为硕士、CPA）
参考文献
[1] 程亚伟.对《建造合同准则》中亏损合同计提预计损失的思考与建议[J].北京：中国经贸，2012（14）.
[2] 黎艳容.建造合同成为亏损合同的相关会计问题探析[J].北京：时代经贸，2011（8）.
