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序论：在您撰写小规模企业审计论文时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
摘要：小规模企业作为中国特色社会主义市场经济中不可或缺的一部分，其对中国经济的腾飞具有不可磨灭的功劳，其财务信息的正确性、合理性、真实性显得有重大意义。本文集中阐述了小规模企业的相关概念及其判断标准，围绕小规模企业自身的特殊性可能引起的审计问题做了相应的分析。从小规模企业的定义以及小规模企业审计准则出发，分析小规模企业的特点，再根据小规模企业自身的特殊性与小规模审计的特殊规定进行对比。认为小规模企业存在契约制的约束力小于股东间的社会道德约束力，职工人数少导致日常业务以及会计记录简短，职责分工有限导致内部控制薄弱或失效，以此为基础提出审计业务委托与业务约定的特殊处理、审计业务与其他业务可同时承接的特殊规定，可省略符合性测试的特殊考虑并提供实质性测试的特殊方法和关键问题。
关键词 ：小微企业；审计；风险控制
就相关会计准则与相关审计准则来看，两者对小规模企业都具有特殊性考虑以及规定，使其审计不同于大中型企业。而且，在我国注册会计师事务所所审计的客户中，截止至2012 年12 月31 日为止，虽然大中型企业所占比率仍然毫无疑问地占据主导地位，但小规模企业还是占据了相当大的一部分份额。正是由于小规模企业的特殊性，注册会计师在对小规模企业提供审计服务时，一般难以掌握其审计程度，或者直接把小规模企业当做一般的大中型企业进行审计。虽然在理论上并无不可，但这在实践当中却往往得不偿失。因此，笔者认为在现有研究中，迫切需要解决的问题有：如何规范对小规模企业的审计，如何提高小规模企业的审计效率以及如何保证注册会计师为小规模企业提供服务时的执业质量。本文从小规模企业的定义出发，对其特殊性进行初步的探讨。
一、小规模企业的定义
按照《中国注册会计师独立审计准则》①中的《独立审计实务公告第3 号———小规模企业审计的特殊考虑》第二条规定：“小规模企业是指营业额或资产总额较小，职工人数较少，职责分工有限的企业。”；而由于中小微型企业划分标准长期不统一，国家统计局、工业和信息化部、发展改革委以及财政部四部联合于2011 年的企业（2011）300 号文件———《企业规模划分标准》中，就从业人员、资产总额、营业收入三个维度对农、牧、工、商等16 种产业进行企业规模划分。在本文的论述中，对小微企业的划分，以工商部联的（2011）300 号文件为准。
也就是说，从实际应用中，可以从两个方面对该规定进行进一步的理解：一是从企业规模上来理解。由于企业的营业收入或资产总额较少，所以小规模企业所经营的业务相对大中型企业来说也相对比较简单，因此注册会计师在对小规模企业提供审计服务时就可以采用比较简化的审计程序。二是从企业管理上来理解。正是因为小规模企业的职工人数不多，其经营管理职责分工就必然有限，甚至出现一人担当多个重要职务的情况。因此，其相关的经营业务出现重大错误或者舞弊的可能性就必然增加，这也是注册会计师对小规模企业提供审计服务时应该特别注意的。总的说来，笔者认为，对小规模企业的定义的理解，应该从审计学的角度出发，对企业的内部控制有效性与审计风险大小，以及应该实施何种审计程序进行分析考虑，对于那些所有者权益小，在职员工少，所有权与经营权不能有效分离，内部控制制度不健全甚至失效，不能够用一般的审计程序进行审计的企业，都应该视为小规模企业，并根据实际情况采用特殊有效的审计程序。
二、小规模企业业务风险
（一）所有权与经营权合二为一
为了促进国民经济的发展，在2005 年颁布的《公司法》以及《税法》中，对新兴企业的注册资金，股东人数，以及企业组织形式等各方面都降低了准入的门槛并提供相应的优惠政策，这些新兴企业一般所有者人数少，而且其所有者大部分都直接管理该企业的生产经营，所有权与经营权经常合二为一。再者，小规模企业的股东在日常生活中往往也是非常要好的朋友，甚至是亲属。这使得小规模企业的股东们之间的约束力大大减少，甚至是在依靠合同进行相互制约时，其行为还要受到社会道德舆论的制约，而使合同的约束力大大减少。
但企业的规模小，并不是与高审计风险划等号的。恰恰相反，正是因为企业规模小，所有权与经营权合二为一，相比起大中型企业中契约制的股权制衡，小微企业股东与股东之间往往都是相互认识。也就是说，小微企业股东之间的道德约束力要远大于合同的约束力。同时，因为企业规模小，日常业务以及会计账目简单，股东对公司了解程度大于一般的大中型企业，能够迅速地了解到并且解决企业日常经营中出现的各种问题。不但如此，正是因为股东与股东之间，股东与员工之间更多的是靠人际关系维持约束力，因此，在某种程度上来说，由于受到了社会道德的制约，员工舞弊的可能性也大大降低。虽然如此，如果我们从另一个方面看，就会发现，在小规模企业中的等级制度跟中国古代的政治制度一般无异。在高度中央集权的企业管理制度下，股东们犹如皇帝般凌驾于法律之上，不受企业内部控制制度的控制，更不受任何企业规章制度的约束，大大地增加了决策错误的可能性以及自身舞弊的几率。
（二）日常业务以及会计记录简短
跟一般的大中型企业不同，小规模企业由于其资产总额以及营业收入相对较少，其经营业务或者生产产品一般比较单一。因此，其收入渠道也相对比较单一，客户数量相对较少。从而导致了小微企业拥有日常业务以及会计记录简短的特点。虽然记录“简短”并不意味着记录“缺失”，但在实际审计工作中，我们会发现小规模企业往往存在着交易凭证缺失，成本归类混乱，费用支出不合理，会计核算十分不规范等问题；更有甚者，还存在有故意漏记，错记，迟记账务等情况。
而这种会计问题的出现，往往离不开小微企业的三大特点：资产总额小，营业收入少，以及职工人数少。首先，资产总额小就决定了小微企业不需要花费大成本去聘请拥有高级职称或者丰富经验的会计从业人员。在实务工作中，我们发现，在小微企业中担任会计主管一职的会计从业人员有很大一部分都只有初级会计从业资格；只有小部分规模相对较大的小规模企业的会计主管拥有中级会计从业资格；甚至在微型企业，特别是个体户企业中，进行会计记录的人员并无任何会计从业资格，对会计知识也只是一知半解。其次，营业收入少就决定了小微企业不可能高薪聘请会计主管。在实务工作中，我们发现，小微企业的会计主管与同一地区的中型企业以及大型企业的会计主管人员年薪存在数以倍记的差距。这就直接导致了小微企业所能招聘到的会计从业人员综合素质相对低下，会计知识相对贫乏，对偏、难、繁的会计账目处理能力缺失，从而导致了会计记录的“缺失”。最后，职工人数少决定了企业会计人员也会相对较少，从而导致了会计账目在核算过程中，对会计账目的科目、数量，数目，记录时间等核算过程也相对较少，从而在实务中往往出现会计账目核算十分不规范等低级会计问题。
（三）内部控制薄弱或无效
由于小微企业资产总额小，营业收入少，从业人员少，小规模企业一般只会划拨极少数资源甚至直接无视内部控制制度的建设，这会直接导致企业内部控制薄弱或无效。首先，企业资产总额少就决定了小微企业不可能投放大量资金在内部控制制度建设上。目前，对于小规模企业来说，最简便的做法就是直接借鉴相同类型的大中型企业的内部控制制度，并没有结合自己对“拿来”的内部控制制度进行适当的修改，更不要说真正贯彻到位了。其次，营业收入少，就决定了小微企业不可能持续地对企业内部控制制度进行更新以及高效地运行。在实际工作当中，我们不难发现：在小微企业当中，为了控制成本，提高自身的利润空间以及竞争力，内部控制往往是被极大地简化的。最后，从业人员少决定了小微企业的内部控制环节少。最明显的就是在职权分配当中，往往是一个人担任多个重要职位，既承担经营责任，又承担监督经营的责任。而其中首当其冲的就是小规模企业的业主了。在这种上梁不正下梁歪的环境之下，要让其他员工在这种极其松散并且缺乏内部牵制以及内部监督的内部控制制度下受到良好的约束，是不太可能的。综上所述，在目前内部控制建设成本高昂的社会大环境之下，小微企业的内部控制只能沦为空话。
三、小微企业的风险控制
（一）接收审计业务委托与业务约定
《独立审计实务公告第3 号》中第6 条以及第7 条明确指出：“注册会计师应当充分了解小规模企业的基本情况，评价审计风险，以确定是否接受委托。如果小规模企业会计记录不完整、内部控制不存在或管理人员品行不端，可能导致无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师可考虑拒绝接受委托，或解除业务约定。”也就是说，审计准则要求，会计师事务所在与小规模企业签署业务委托书之前，至少要对委托方进行初步的，基本的评价并以此为依据考虑业务约定书的签署与否。如若委托方在业务约定签署之前刻意隐瞒自身问题或者被委托方在业务开展之前无法得到确切信息的，在审计业务开展后也可以解除业务的约定。这是对小规模企业特殊性所进行的考虑，目的在于对小规模企业提供审计服务的被委托方提供一定的法律保护。
（二）审计业务与其他业务的业务实施
《独立审计实务公告第3 号》中的第9 条明确指出，允许同一会计师事务所同时承接同一小规模企业的审计业务和会计咨询、会计服务等业务。虽然在《独立审计实务公告第3 号》中有相应的条款对其进行限制，但从根本上来说，这是由于重要性原则决定的。在中国，法律上只规定了上市公司的财务报表必须接受会计师事务所的审计，而此规定并没有涉及中、小、微型企业。但在银行的贷款要求中，却有“企业必须提供第三方财务报表审核意见”的规定。在实务工作中，我们不难发现，小微企业审计都是自发性审计，其目的主要是在于获取融资，其中又以获得银行贷款为主。相比起上市公司的融资对象———股民来说，银行作为一个拥有专业会计知识的投资者，在对企业进行投资时，还会派出专员对该企业进行实地考察，因此对于企业财务报表的审计依赖程度相对较低。再者，小微企业融资数额相对于上市公司而言一般较低，这就导致了审计的重要性相对较低。最后，由于小微企业在中国虽然涉及面很大，但单个的企业能给会计师事务所所带来的业务收益十分有限，对注册会计师独立性的影响也相对较低。在综合其他方面的考虑之后，《独立审计实务公告第3 号》中才会出现如此“不合常理”的规定。
（三）内部控制：可省略符合性测试
从《独立审计实务公告第3 号》中，阐释了注册会计师在对小规模企业提供审计服务时应该对小规模企业内部控制的特殊考虑事项，具体内容为：首先，注册会计师应该适当地对委托方的内部控制进行了解；其次，由于小规模企业内部控制一般来说都是薄弱甚至是无效的，因此，注册会计师可以考虑省略对委托方内部控制进行的符合性测试；最后，在审计过程中，如果注册会计师需要第三方对被审计单位进行符合性测试，可以另行签署业务约定书。从该规定中，我们不难看出，该准则基本上是默认了小规模企业内部控制的无效性，并为了节约资源，提倡简化或直接省略掉对其进行的符合性测试，这在大中型企业审计中是基本不可能发生的事情。
（四）实质性测试的特殊方法和关键问题
跟“对内部控制的特殊考虑”一样，《独立审计实务公告第3号》阐释了注册会计师为小规模企业提供审计服务时对小规模企业实施实质性测试的特殊考虑事项，具体内容为：首先，注册会计师应该按照独立准则的要求实施必要的审计程序，但可以根据委托方自身的特殊性对其进行适当的简化；其次，注册会计师应该以实质性测试为主要获取证据的渠道，降低审计风险至可见收水平；再次，该公告为注册会计师对小规模企业实施实质性测试提供了3 种特殊方法；最后，该公告提出了注册会计师对小规模企业实施实质性测试时应该注意的5个问题。可以看出，在小规模企业审计中，如对大中型企业审计一样，对委托方进行实质性测试是意义重大的一环，但迫于现实问题，注册会计师在真正实践的时候，不得不简化或者只抓重点进行实质性测试。
（五）业务主要承接方的审计能力
由于小微企业的资产总额低，营业收入低，这就决定了会计师事务所承接小微企业审计业务的利润空间也会相对较低。因此，在实务工作中，承接小微企业审计业务的以中小型会计师事务所为主。相对于国际知名的PWC、KPMG、NY 和DTT以及国内知名的立信、天健等大型会计师事务所，中小型会计师事务所所拥有的注册会计师人数相对较少，业务水平相对较低。这不可避免地导致了其业务审计能力以及财务报表审计公信力较低。
综上所述，由于在小微企业审计中，无论是被审方还是业务承接方都不可避免地存在有较高地审计风险。因此，小微企业审计风险控制问题不容忽视。
四、结语
通过本文的初步研究，得出的结论是小规模企业审计问题是国内审计发展中必须解决的重大问题。虽然小规模企业审计只占中国审计服务的一个部分，但是我们必须看到，从某种意义上来说，小规模企业审计就是大中型企业审计的一个缩影。虽然两者在审计问题上各具特色而且不尽相同，但是对于两者的审计问题是辩证统一的。综上所述，笔者认为，在将来对小规模审计的研究过程中，我们可以更多的关注：如小规模审计问题的发展历程、国外小规模企业审计问题的解决方式与借鉴等问题。笔者相信，通过理论与实际的完美结合、通过各位注册会计师与政界人士的共同努力，小规模审计问题将会得到很好的解决。
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内控的限制列示如下：
1、管理层一般要求实施特定的内控手段的成本不高于相应的预期受益；
2、大多数内控倾向于对常规业务的控制，而忽视了非常规业务；
3、内控环节常常被企业中互相勾结的员工，甚至管理层成员回避开；
4、存在负责内控环节的员工滥用权利的可能性，如企业的管理层可以超越某些特定的内控措施；
还有，可能发生人为的错误和误差，如，判断失误，指令误解，疏忽大意等。
这些缺陷主要有两个层次。第一个层次的问题可以归结为系统计划与实施阶段的低效率或疏忽。这种系统缺陷比较容易被相关负责人员——例如：审计师在评价过程及其扩展审计程序中——发现并补救。如果这种缺陷非常重大，将上报管理层予以纠正。第二个层次的问题则较复杂，是由内控系统内在特点引起的。
除了现代科学手段，控制手段的实施效果最终取决于控制者的道德水准。基本的内部控制是为了控制人性的缺点，例如错误或谎言。当执行者互相勾结时，内控系统将不能够发挥任何作用。这些人性的缺点，既提高了实施内控系统的必要性，也会瓦解某些特定的内控系统。
通常在企业中，达到足够高得管理层面之后，将没有更高级别的管理层进行监督。除了审计师，这一层次管理者的决策将没有任何形式的监管。因此，在实践中，高级职员的舞弊行为经常不被察觉，往往是因为高级管理层出于个人目的卷入了这种同谋活动中。在这种案例中，一个显而易见的问题是：理论上的“双重控制”在实践中是否真正有效？
第二个内控系统的固有限制是在上述管理层次中的信息沟通问题。管理层必须向下授权，同样的，政策和指引也是自上而下的。问题产生在需要自下而上传递信息的环节。当这些向上传递的信息将引起批评或检讨时，就容易在上传过程中被中断。因此，高层管理者将无从获知这些已存在的并且可能对政策制订产生重大影响的信息。
最后一点是在小规模企业中常见的一种情况。在这种规模的企业运作中，人们往往忽视了少数雇员兼顾多种职能，甚至是互相制约的职能的情况，这导致内控系统难以落到实处。自动控制的概念难以适用，受经济条件的限制，雇员缺乏工作经验，造成企业安全设施的不充分；受限制的潜在市场和扩张机会，导致内控制度进入进退两难的境地。处理小规模企业的案例时，审计师们有时倾向于照搬大企业的制度标准，却忽视了这些显然无法逾越的问题。
以下几种方案可以帮助抵消上述缺陷。第一，管理层要不断研究改进主要的内控系统。系统应具有一定的弹性和敏感度。第二，小心选择雇员，管理层应熟悉雇员的信用背景，对雇用期间的表现评价、实际能力和缺点等方面建立员工档案。第三，除了特定的会计评价外，尽量从多种渠道获得关于内控系统的报告。
另一种更显而易见的方案是建立内审部门。内部审计师总是能够有效地、强有力地保障完整的内控系统。通过内审部，那些源自基层的详尽信息将很方便地传达到管理层。
当然，还有一种方案：考虑外部审计师或独立审计师提供服务。这种方案在评价现有内控制度之后，审计师可以很大程度上依赖相关会计纪录的准确性，有更多时间去评价高级管理层的行为，特别是对于非常规交易，进行必要的审计测试。
对于小规模企业的解决方案是：充分利用复式记账的会计系统；加大管理层监管。
关键词：审计收费；影响因素；实证分析
中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）07-0109-03
审计收费作为连接审计市场中供需双方的桥梁，把审计服务作为一项专业性的业务，并在客户与注册会计师事务所之间达成定价，也是审计研究的一个主要对象。1999年中国开始实施会计师事务所脱钩制，并在之后的 2001 年由证监会了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第 6 号――支付会计师事务所报酬及其披露》，要求中国的会计师事务所必须在年报中披露支付给会计师事务所的费用，这也使得中国审计费用的研究有了可以参考的数据，越来越多的学者开始关注审计费用的实证研究。对于影响审计收费的不同因素，不同国家的学者先后进行大量卓有成效、各有侧重的研究，以下分四个不同方面对以往的文献进行综述。
一、国外研究文献综述
1.客户规模方面。国外审计收费影响因素的实证研究开始于1980年，当时 Simunic运用经济分析的方法，结合1977年美国审计市场数据，首次建立了审计收费定价模型：E（C）=c*q+E（d）*E（θ），该模型主要由两个部分组成：审计资源成本和风险溢价。通过数据的多元实证回归分析，他得到了十个可能会对审计定价产生影响的变量，这其中资产规模的影响最为显著。1984年Francis通过修正过的Simunic回归模型对澳大利亚审计市场进行了研究，同样得出被审计单位的资产规模、控股子公司个数及会计师事务所规模与审计收费显著影响审计价格。1999年Houston将Simunic回归模型中所涉及的风险因素分开考察，将其分解为审计风险和非审计风险，两者合称审计企业风险，修正后的模型为：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（f）*E（p）]。之后的2005年Houston又在原有模型的基础上，进一步将非审计风险细分为剩余诉讼风险和非诉讼风险，最终得出的模型为：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（g）*E（l）]+[E（t）*E（z）。
2.审计业务复杂程度方面。Simunic（1980）、Francis（1984）、Anderson与Zeghal（1994）利用控股子公司个数作为审计业务复杂程度的变量，对各自国家或地区的审计市场进行多元回归分析后得出，被审单位控股子公司个数显著影响了会计师事务所的审计收费，并且显著性很高。而Low、Tcn与Koh（1990）则有完全相反的结论，通过新西兰和新加坡市场数据分析后认为控股子公司个数对审计收费无显著影响。
3.公司治理结构方面。Sullivan（1999）通过分析1995年英国伦敦证券交易所公布的184家最大的上市公司的数据，在控制了上市公司规模、经济业务的复杂程度和财务风险等因素的影响下，发现董事会结构和审计委员会特征对审计费用不产生显著影响。Abbott等（2003）以2001年美国纽约证券交易所492家上市公司的数据作为研究样本，在控制了公司规模、经济业务的复杂性和会计师事务所所披露的审计意见等因素的影响下，发现审计委员会成员若全是独立董事并且其中至少有一名拥有财务专业的专家，这样的审计委员会对审计费用的回归结果显著为正，但是对于审计委员会一年内集会的次数则不具有显著影响。
4.从事务所规模方面。Firth（1985）利用新西兰上市公司所披露的数据得出结论，事务所的规模对审计收费不具有显著影响。这与 Simunic（1980）所得出的结论相反，对于差异产生的原因，Francis和Stokes（1986）认为这是由于二者运用了不同的分类标准将被审对象的规模进行了分类。为了进一步解释差距产生的原因，他们运用澳大利亚上市公司1983年96家上市公司数据作为研究样本，并配合另一组96家上市公司为参照组，重新对模型进行了回归分析。他们认为不同规模的会计师事务所对于不同类型的客户收取的费用不尽相同，当被审单位为小规模上市公司时，大型的会计师事务所的审计收费远高于其他会计师事务所；当被审单位为大规模上市公司时，大型的会计师事务所的审计收费与其他会计师事务所审计收费相当，这种情况下的回归结果显示事务所规模对审计费用无显著影响。Gul（1999）在对比分析了Francis和Stokes（1986）的研究结论后发现，他们的研究假设中存在一个缺陷。由于大型会计师事务所在审计市场中地位和公信力较高，其发表的审计意见更能被公众接受，也能提高被审单位公司价值，所以在审计收费相同的情况下，一个小规模的上市公司会倾向于选择大型会计师事务所而不是小规模事务所。之后，Gul（1999）以香港上市公司的数据作为样本进行了进一步的研究。回归结果表明，对于所有的被审计上市公司而言，大型的会计事务所相比小型会计师事务所收取更高的审计费用。
二、国内研究文献综述
2001年以前中国会计师事务所审计收费一直不为外界所知，直到2001年12月24日中国证监会开始要求上市公司披露审计费用，并对其内容和形式做了具体规定。同年，证监会又进一步要求中国上市公司不但要披露审计费用，还要披露所提供审计服务的年限。至此，国内学者便有了可以参考的数据，审计收费的实证研究也就陆续展开了。
1.事务所规模和审计业务复杂程度方面。朱小平、余谦（2004）利用2002年870家公布年报的上市公司数据，将资产总额、上市公司纳入合并范围子公司数量的算术平方根分别作为公司规模和审计业务的复杂程度的替代变量，建立模型对审计定价的影响因素进行了多元回归，发现，公司规模、审计业务的复杂对审计费用有显著影响；王小华（2005）利用上交所2001―2003年的数据并结合中国审计市场的特点，建立了多元线性回归模型，用被审单位总资产的对数来替代被审单位规模、用公司投资比例超过20%的公司的数量的平方根来替代审计业务的复杂程度，回归结果表明上市公司的规模、审计业务复杂程度显著影响审计费用。
2.从审计风险方面。伍利娜（2003）利用修正的Simunic模型对2001年282家披露了审计费用的上市公司做了多元线性回归分析，研究发现存在盈余管理的公司其ROE处于“保资格”区间与年度审计费用之间存在负相关关系。但是刘运国等（2006）在Simunic基本模型的基础上，利用中国沪深两市2003年1 183家上市公司公布的数据，实证分析了中国现行监管体系下的上市公司盈余管理对审计定价的影响，研究结果表明盈余管理在一定程度上影响审计费用，但并不显著。由此可发现盈余管理对审计收费的影响出现了不同的结果。张继勋、吴璇等（2005）以2003年中国沪市上市公司公布的数据为基础，用上市公司对外担保额、应收账款的比率和存货占总资产的比率作为被审单位风险的替代变量进行回归，结果表明，对外担保额、应收账款比率对审计收费的有显著影响，而存货占总资产比率对审计收费的回归结果却不显著。毛钟红（2008）认为大部分审计风险是政府的监管政策所产生的，而并非企业偿债能力等指标，因此他认为经营风险和财务风险的变量对审计定价的影响不显著。但焦莹芳（2007）利用2005年上市公司公布的数据，并采用净资产收益率、现金流量比率等指标衡量财务风险和经营风险，通过多元线性回归发现资产负债率和现金流量比率显著影响审计定价。
3.公司治理结构方面。由于中国的特殊国情，国内上市公司大多是国有控股的性质，这与国外的私有制不同，这个不同对审计收费研究领域做了一定的补充，国内学者们基于不同的视角得出了各自的结论。王小华（2005）从审计市场上需求方角度研究发现，国有企业的股权集中导致的所有者缺位委托机制不能很好地发挥作用，对审计市场需求不足，公司向会计师事务所支付的审计费用较低；相反民营企业一般不存在所有者缺位现象，高质量的审计服务可以减少信息不对称所带来的冲突，因此所支付的审计费用较高。但蔡吉普（2007）运用上市公司2004年沪深两市1 339家A股上市公司横截面数据，在控制了公司规模、审计意见等因素的影响下，研究发现董事会规模较大的公司被收取较高的审计费用，而董事长两职合一或管理层适度持股的非国有控股公司则审计收费相对较低。这说明审计收费的确定要结合公司控制权的性质并考虑公司治理结构对审计风险的影响。他还认为如果一个公司能保持合理的公司治理结构，就能对管理者进行约束，一方面可以减少管理层对利润的操作行为。另一方面可以提高会计报表的公信力，降低会计师事务的的审计风险。
4.会计师事务所规模方面。高品牌的会计师事务所更能被公众所接受，所出具的审计意见具有相当的公信力，“四大”的高收费就是一个典型的例子。漆江娜（2004）用2002年沪深A股1 191家上市公司建立模型进行了实证分析，结果表明“四大”审计收费显著高于其他本土会计师事务所。王小华（2005）和钱华（2006）采用研究发现事务所规模与审计费用成正比关系。陈平、戴志燕（2008）选取2005年100家上市公司审计报告中披露的国内外事务所的审计费用数据，通过比较发现国外事务所，尤其是“四大”的收费远高于国内的事务所。吴应宇等（2008）以2001―2004年沪市上市公司公布的数据，结合修正的Simunic模型对不同规模的客户支付给国内“五大”的收费溢价进行实证研究分析，结果表明大规模的上市公司需要向国内“五大”支付审计费用溢价，而小规模被审单位则不用支付。这说明大型的事务所能提供高质量的审计服务，审计人员素质较高，使得审计成本也较高，即使审计失败，也可以得到足够的赔偿，投资者不会受到较大的损失，因此，上市公司倾向于选择大型会计师事务所并支付较高的审计费用。
三、国内外研究评述
对以上的文献与研究加以分析和总结后，我们可以看到，与国外对于审计收费影响因素的实证研究相比，中国国内的研究在深度和广度方面还存在着一定的差距，在已提高的基础上还有待进一步的发展。
首先，相对于国外的研究相比，中国在审计收费方面的研究起步较晚，现在也仍处于一个初步发展时期。这是由于中国资本市场建立较晚，尚不具备实现市场半强式有效的条件。众多西方国家，其资本市场发展成熟，经过长时间历史的演练，资本市场已经基本实现半强式有效，能有大量的数据与市场信息供给到学者的实证研究之中，而会计实证研究的基石就是有效市场假说。在国内，还未出台有关审计收费支付报酬的统一性具体规定，导致各上市公司在披露时有的按实际支付的报酬加以披露，而有的是按年度汇总加以披露。这些不利因素都会导致在中国相关研究的文献数量不高，且质量与国外相比略显逊色。其次，从实证研究模型的选择来看，针对中国国内的研究并没有跳出或者超越国外学者的已成型的研究成果，只是考虑了市场因素对于审计收费服务定价的影响，而作为在国内另一个很重要的政府因素却没有被大多数论文作者所考虑在内。政府因素作为审计质量的保证，相对于市场因素对发挥审计收费的激励机制的有利作用而言，其也是可以作为一项重要的影响变量进行合理化的因素，在实证研究中有必要纳入审计服务定价模型之中。除了模型的选择和变量的参考因素以外，中国学者所建立的针对审计费用的模型，可能是由于不够完善，遗漏了某些重要变量，而导致其可决系数较低，模型的解释力度不强。另外，更多的学者在衡量审计质量的高低时，由于没有明确的替代变量，通常倾向于选择是否聘请“四大”会计师事务所进行审计来作为衡量的依据，虽然审计市场与经济学理论中影响价格的重要因素是产品或服务的质量的高低相一致，但是就事务所审计质量来说，中国国内的事务所的审计质量是否真的低于“四大”会计师事务所的审计质量，并没有合理性定论，所以在变量的选择上，没有切实的参考依据。
四、未来的研究方向
综上所述，在现有的关于审计收费问题的研究中，中国虽然已经取得了较大进步，但是与国外同类文献研究相比，在一些问题的研究上还没有进行深入研究，且在某些问题上中国还处于研究的空白。故而，我们今后的研究可着手于以下几个方面因素的考虑。
在业务需求方面，随着企业管理内容与方向的日趋改进，事务所在对企业进行业务服务的事项中，如管理咨询等非审计业务所占比重有所提升，审计费用被非审计业务影响也随之加深，所以我们在研究中可以加入审计收费与非审计业务与事务所、企业之间的关系等因素进行研究。在企业等被审计单位的内部管理方面，内部控制作为公司治理的重要的组成部分，其内部完善程度是发展不均的，内部控制在国有企业和私营企业之间会有很大的分化，我们的关键在于寻找其替代变量，全面反映被审计单位的内部管理情况，寻找对审计费用影响的关键点，开辟新的研究道路。
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【摘要】随着中介服务市场的开放和外国税务机构、税务人员的涌入,外国税务机构必将抢占我国税务业务的市场份额。传统、单一的税务业务显然已不适应市场的发展需要。本文对我国注册会计师从事税务业务的现状进行了分析,指出存在的问题并给出了对策。
一、资料分析
在一次对124家地区分布涉及四川、山东、上海、陕西、山西、浙江、江苏等省市的会计师事务所进行问卷调查时,对收回的有效问卷的统计显示,有85家会计师事务所提供了非审计服务,占全部样本的68.55%。其中,微型会计师事务所27家,占微型会计师事务所有效问卷的57.45%;小型会计师事务所19家,占小型会计师事务所有效问卷的57.58%;中型会计师事务所22家,占中型会计师事务所有效问卷的84.62%;大型及特大型会计师事务所17家,占大型及特大型会计师事务所有效问卷的94.44%。具体如表1所示。
由表1可以看出:目前我国提供非审计服务的会计师事务所比重并不是很大,还有近三分之一的会计师事务所仍是以提供单纯的审计服务为主,这一现象在规模较小的会计师事务所中尤为突出,而在提供非审计服务的会计师事务所中又有多少家从事税务业务呢?
虽然税务业务一直以来都是会计师事务所的传统业务之一,但由表2可以看出,目前我国会计师事务所提供税务注:微型会计师事务所:年总业务收入200万元以下的会计师事务所;小型会计师事务所:年总业务收入200万～500万元的会计师事务所;中型会计师事务所:年总业务收入500万～1000万元的会计师事务所;大型及特大型会计师事务所:年总业务收入1000万元以上的会计师事务所。服务的比重相对较小,在中型会计师事务所和大型及特大型会计师事务所的比重则更小;相反,在小型会计师事务所的比重却相对大一些。
二、原因分析
分析造成上述现象的原因,应该从两个方面入手:一是为什么从事税务业务的会计师事务所占总体数量的比重较小;二是为什么规模相对较小的会计师事务所从事税务业务的比重偏大,而在规模较大甚至大型及特大型会计师事务所其比重反而较小。
1.现行税务业务提供的层次较低,难以满足纳税人的需求,市场需求不足。据抽样调查测算,2005年全国委托税务的纳税人约占9%。在项目上,纳税申报占30%,纳税审查占25%,税务顾问占18%,税务登记等简单事项占13%,其他涉税事项占14%。由此可见,提供的税务服务主要局限于纳税申报、纳税审查、税务登记等传统业务,这些业务相对简单,技术性较低,纳税人一般自己都能完成,由此造成市场需求不足。
2.国内其他中介服务行业业务兼容的出现,使税务市场竞争加剧。根据《税务试行办法》规定,税务机构为税务师事务所和经国家批准设立的会计师事务所、律师事务所、审计事务所和税务咨询机构所属的税务部。提供税务服务并非会计师事务所一家独占。特别是注册税务师队伍不断壮大与迅猛发展,到2006年我国注册税务师已有5.6万人。他们在不断发展与壮大的过程中也积累了丰富的经验,能提供具有较高质量的服务。这些行业的介入,必然使税务市场这块“大蛋糕”被瓜分。
3.一直以来税务业务都是注册会计师从事的传统业务,在长期的从业过程中积累了丰富的经验,形成了良好的职业传统,因而由注册会计师从事税务业务,风险自然低一些。而基于审计业务的激烈竞争及其高风险的弊端和税务业务的优点,考虑到较小规模会计师事务所的生存与发展,作为非审计业务的税务(尤其是较低层次、较简易的税务业务,如税务登记、纳税申报等)无疑成为较小规模会计师事务所开展业务的首选,这对于较小规模会计师事务所的发展及壮大是极为有利的。
4.虽然较小规模的会计师事务所拥有的人力资源相对匮乏,但税务服务市场中税务业务的长期开展,却为会计师事务所提供了相对充足且业务较娴熟的从事税务业务的人才储备。基于成本的考虑,较小规模的会计师事务所理所当然地会选择从事税务业务。
5.规模较大的会计师事务所相对于规模较小的会计师事务所而言,在人力资源、专业技术以及资本方面具有优势,同时考虑自身的长远发展和壮大,在同行业中更具竞争力,这使得他们不满足于现状,而把更多的精力投入到探求其他新型非审计业务中。相反,规模较小的会计师事务所由于自身条件所限(尤其是缺乏专业人才),对提供其他非审计服务是心有余而力不足。
三、对策分析
1.充分肯定目前的税务发展模式。就以上分析来看,我国税务的发展模式选择的是以美国为典型代表的混合型发展模式,即选择由注册会计师和注册税务师共同从事税务业务的发展道路。
一方面,我国发展税务业务必须依靠注册会计师的力量。税务是与财务、会计、审计有内在联系的一项业务,注册会计师从事税务业务有着得天独厚的优势。而我国注册会计师出现的时间较早,现有制度以及人员数量、素质等方面都比注册税务师要健全和更有优势,从而成为开展税务业务的主要力量。
另一方面,仅依靠注册会计师从事税务又远远不能满足该业务的发展需求,还必须依靠专业化的税务机构,积极发展专门的税务中介机构如税务师事务所等也是一种现实选择。当前,注册会计师与注册税务师并存有利于相互竞争、相互促进和共同提高。从我国目前的实际来看,混合型的发展模式是适应我国现实国情的。
2.拓展税务业务的范围,转变税务业务的服务功能。要积极拓展税务业务的服务范围,使事务性业务向咨询性业务(如纳税筹划)转变,转变税务业务的服务功能。这是解决问题的关键。我国加入WTO时承诺将逐步开放中介服务市场。随着市场准入“门槛”的降低,国外税务机构和税务人员将进入我国市场。尽管这些机构和人员对我国的具体国情不太了解,对我国的税制还存在一个从陌生到熟悉的认识过程,但是由于他们长期从事中介服务从而形成了良好的制度并积累了丰富的经验,建立了系统的理论体系和规范的运作模式,形成了国际服务的多元化和服务网络的一体化,因此国外税务机构和人员的涌入,势必分割我国涉税服务市场份额。同时,在我国加入WTO后的开放形势下,在华外资企业数量不断增加,规模不断扩大。其在长时间的市场竞争和发展中逐渐形成了良好的运作模式,积累了丰富的管理经验,有完善的财务控制制度和详尽的财务规划,在激烈的竞争中有强烈的税收成本控制意识,并通过各种先进的手段来实现自己的税务管理目标。对于日益扩张的全球化经营,为了保证企业在世界各地经营中税收风险的规避和税收成本的控制,聘请本地的税务中介和专业人士则成了企业税务决策的主要方式,而对税务业务的要求也转向纳税筹划等新型业务。
面对激烈的竞争和服务市场的巨大潜力,提升注册会计师在国内税务市场的份额,我们应该转变税务服务的职能,向咨询性业务转变,开展纳税筹划业务。
纳税筹划在国外早已普遍存在,其涵盖了对个人的纳税筹划、区域性的纳税筹划和跨国投资的纳税筹划。在欧美的税法理论中,纳税筹划是纳税人的一项权利,是纳税人在不违反法律规定的前提下享有的不交税或少交税的权利。同时,纳税筹划具有培养企业纳税观念,改变国民收入分配格局,为税收杠杆发挥作用提供条件,促进国家税收立法及政策不断完善,促进注册税务师行业发展等作用。世界上著名的会计师事务所、律师事务所都把纳税筹划作为一项重要的业务来开展。
开展纳税筹划的目的是使纳税人获得最大的税收利益,强调在实际纳税义务发生之前,纳税主体对涉税经济活动做出系统的事先安排,主要是选择企业的组织形式和资本结构、投资方式及交易时间等以达到减轻税负、获得最大税收利益的目的。这就要求相关工作人员必须具有综合运用税收、财会、管理、法律等专业知识的能力,而目前注册会计师所能提供的服务与企业对纳税筹划的需求还有很大差距。我国的纳税筹划仍处于初级发展阶段,业务量少,未形成规模效应,管理不规范,效率较低,人才缺乏。因此,会计师事务所应该将纳税筹划作为主要业务来抓,同时利用工作分工,由高素质的注册会计师来从事纳税筹划业务,不断开拓注册会计师行业的执业空间。
【关键词】 会计师事务所；规模化；上市公司
一、 我国本土会计师事务所发展历史回顾及现状
经过数十年的探索发展，我国本土会计师事务所有了长足的发展，但是与国际上一些著名的巨型会计公司相比仍有很大的差距。造成这种差距的因素有很多，一个最基本的原因就是国内外事务所的发展历程不同。
（一）国外事务所发展历史概述
西方的国际性会计师事务所能够发展到今天这样庞大的规模，主要归功于其发展史上的数次合并。通过考察“四大”的形成过程不难发现，“四大”都是通过不断吞并小规模事务所或与规模相当的事务所合并才最终形成的，因此，通过合并，走规模化发展道路是形成大规模事务所、满足市场对高质量审计服务需求的重要途径。从20世纪50年代到90年代，经过多次合并整合之后，“”国际会计师事务所变成了“四大”。其规模化历史存在以下几点重要的特征：
1. 主要通过合并实现规模化发展。
时至今日，重组或合并已经成为会计师事务所规模化发展的重要途径，无论是西方事务所的发展还是我国本土事务所的壮大都反映出了这种现象。合并重组之所以能成为规模化发展的重要途径，一方面是因为合并双方可以通过合并迅速提高市场份额，从而缩短了单纯的价值增值过程；另一方面是因为合并双方可以通过合并重组实现资源的优化配置。
2. 这些合并大多是市场化行为。
和我国某些事务所合并过程当中鲜明的行政色彩不同，西方事务所的合并大多是市场化行为。随着市场经济的进一步发展，横向一体化、纵向一体化、多样化已经成为了企业发展的主要趋势，为了能够为规模不断扩大的客户提供完善的会计服务，众多会计师事务所便会自觉地通过一定的途径提高自己的核心竞争力。
（二）我国本土事务所发展历史概述
从总体上来看，我国会计服务行业的发展主要分为三个阶段：1. 起步阶段(1981-1993年)，也是注册会计师审计在整个社会意识上的启蒙阶段。2. 以《注册会计师法》颁布为标志的规范发展阶段(1994一1999年)，这一期间，行业历经了注册会计师与注册审计师协会合并、清理整顿、脱钩改制等一系列具有里程碑意义的大事件，行业终于摆脱了传统计划体制的束缚，开始向市场化迈进。3. 即为市场化发展阶段(2000年至今)，市场开始在资源配置上发挥基础性作用。
（三）我国本土事务所发展的现状
众所周知，经过上述三个阶段的发展，虽然本土事务所有了长足的发展，但是与国际会计公司相比还存在着明显的差距，主要体现在以下方面：
1. 国内事务所审计质量令人担忧。
2006年，国家审计署组织了对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所2005年完成的审计业务质量进行的检查，结果表明，注册会计师审计业务质量令人担忧。在检查中，有关部门共抽查了上述会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14 家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71. 43亿元，涉及41名注册会计师。
2. 本土所规模较小，市场份额低。
根据英格兰及威尔士特许会计师协会杂志公布的资料，国际排名前四位的会计师事务所详情如表1所示：
根据中国注册会计师协会注册管理系统截至2007年5月23日的数据，2007年中国主要本土会计师事务所的排名情况如表2所示。
*注: 1. 总收入是指会计师事务所2006年度会计报表所反映的总收入。
2. 注册会计师人数是指2006年12月31日，会计师事务所拥有的注册会计师人数。
3. 领军人才后备人选数是指截至2007年4月20日，会计师事务所已通过中注协测试选拔的领军人才后备人选人数。
4. 处罚和惩戒应减分值是根据事务所及其注册会计师在2004-2006年这三年中受到行政处罚和行业惩戒的情况（包括2004年前因执业原因而在2004-2006年间受到的处罚）计算的应减分值。
通过两组数据的对比可以看到，本土事务所在规模化经营上与国际著名会计公司的差距较大，小规模、重包袱成为阻碍本土会计师事务所发展的重要障碍。
3.人力资源水平差别明显。
通过表3可以看出，国内外资所在CPA 人员构成上差距较大，国内所的从业人员存在人员老化上的弱势，其隐含的知识老化将成为中国会计行业发展的死结。除此之外，还存在学历上的巨大差异，高层次会计人才缺乏，势必影响执业能力和从业水平。
4. 文化的缺失。
会计师事务所是典型的人合型企业，企业文化作为组织的核心价值观，在组织发展过程中的作用是至关重要的。纵观国际“四大”的发展历程，“四大”的发展得益于其卓越的审计质量，而在审计质量的保障体系中，各具特色的企业文化是功不可没的。优秀的企业文化保障了高质量的审计，而高质量的审计在一定程度上又保障了高质量的会计信息 。例如，普华永道会计师事务所的“卓越、团队精神和领导能力”、毕马威会计师事务所的“对员工以人为本、对客户视为上帝、对工作团队精神”、安永会计师事务所的“以人为本”等企业文化在其国际化发展历程中发挥了重要作用。而本土所对企业文化隐性作用的认识乏善可陈，多数事务所忽略企业文化这一因素；更多事务所则将企业使命和企业文化混为一谈；不少事务所将诚信这一职业操守也作为企业文化。文化的缺失直接导致会计师事务所成为国内人才流动性最大的行业之一，人才流动过大使得事务所的发展缺少核心的稳定力量，大大阻碍了事务所的进一步发展。
二、本土会计师事务所规模化发展对策
经过多年发展，我国本土会计师事务所有了一定的发展，但是仍存在着许多问题：审计质量不高、规模普遍较小、市场份额低、人力资源水平参差不齐、缺少组织文化体系等等。因此，要应对国外会计公司的挑战，我国本土事务所只有找出相应的改正措施才能突出重围，从而取得更长远的发展。
（一）加强品牌建设，提高审计质量
声誉品牌作为一种信号传播机制，对会计师事务所的规模化发展至关重要，品牌建设需经过一个长期、艰巨的过程。笔者认为，作为一种典型的“人合”机构，会计师事务所要想创造自己的品牌，就必须将工作的重点放到注册会计师上来。注册会计师是会计师事务所经营的主体，公众对会计师事务所的了解、理解、信任和支持，在很大程度上取决于注册会计师的对外形象。要树立起员工良好的对外形象，需要强调员工的职业道德、专业胜任能力和日常行为规范。
1.强化职业道德建设。坚持以诚信建设为中心的职业道德建设，应从三个方面着手。（1）对客户应客观公正，坚持原则。在客户作出有意违背事实的暗示或要求时，应坚持独立审计准则的尊严，即便对方给予高额报酬也应严词拒绝。（2）当同行在业务承接过程中恶性压价、肆意诋毁时，应向监管部门大胆举报，弘扬正气，让不诚信的行为暴露在阳光之下。（3）对员工开展多种形式的职业道德教育，如宣传正面形象、职业道德奖惩评比、廉政执行情况反馈、诚信档案跟踪等。
2.提高专业胜任能力。主要途径有：组织员工参加行业协会组织的培训；接受事务所内部专业指导；实现审计经验共享。这对实践经验缺乏的执业者尤为重要，可使其通过吸取经验，提高专业判断能力，更快地适应岗位要求。
3. 重视日常行为规范。会计师事务所是一个高素质人才的集合，但由于人的经历、性格、兴趣、教育各不相同，需要事务所制定一个大家共同遵守的行为规范，在着装仪表、言谈举止等方面有所要求。
（二）实现业务多元化，抢占市场份额
经济全球一体化、企业国际化、投资多元化及管理复杂化，要求会计师事务所能为其提供更加复杂与完善的服务。中国会计师事务所要想在激烈的市场竞争中取得成功，就应积极开拓新业务，实现业务多样化经营战略。
随着市场竞争激烈程度的增加以及信息市场的发展，决策者对所需的信息可从其他信息来源获得，使得其对注册会计师审计服务的依赖程度相对减少。在美国，咨询业务收入已从1990年的不到200亿美元增至2005年的突破1 500亿美元。我国经济体制改革和市场经济的发展与完善使会计师事务所的职能发生了巨大的变化，再也不能满足于仅仅充当经济警察的角色，而应努力把业务范围从鉴证服务、会计服务拓展到管理和财务咨询、公司理财、税务、人力资源咨询、软件设计等方面。由此可见，我国会计师事务所要想在竞争激烈的会计市场上有所作为，必须在保证服务质量的前提下开拓新业务，向咨询服务和服务领域拓展，实行业务多样化经营战略。这不仅是我国会计师事务所参与国际竞争的需要，也是符合我国国情、完善市场机制、提高我国企业在国际市场竞争力的需要。
（三）加强事务所的人力资源管理
1.完善人员培养制度。
随着新经济时代的到来， 定期的知识更新对每一个岗位、每一个员工都是必不可少的， 如计算机时代的到来， 要求事务所员工掌握计算机这一工具， 通过网络来掌握世界经济、企业组织的最新发展和变化发展趋势。知识的更新也包括观念的更新， 要定期组织专家对所有员工进行培训，启发新思维，开拓新观念。要开展对业务拓展的主题培训， 随着经济的变化和发展，审计市场的空间也将发生很大变化， 人们预测注册会计师在未来将主要提供五项核心服务: 鉴证服务、 管理咨询和绩效管理服务、 技术服务、财务规划服务以及国际化服务。因此，从发展的眼光来看， 注册会计师行业发展的关键是要以市场需求为导向， 不断推出新的服务品种， 给顾客提供增值服务。因此， 培训必须适应业务拓展的要求，顾客要求什么样的服务，事务所必须迅速组织相关主题的培训，给顾客提供相应的服务。
2.完善人才奖励制度及激励制度。
同其他企业相比，事务所是一种人合组织，财务资本的核心资源就是人力资本，对人力资本的管理成为事务所内部治理的关键。因此，每个事务所必须建立一套科学的激励(包括晋升) 和约束机制。一般认为，奖励和惩罚是最有力的激励因素。具体而言，奖励的措施主要包括薪酬、福利与职位升迁。薪酬由基本工资、季度或年终奖金和长期激励构成。基本工资按职位而定，各级之间要适当拉开档次， 季度或年终奖主要与员工的目标完成情况挂钩。长期激励是一种剩余分享的方式。为了激励员工的长期行为，员工的收益应当由“支薪制”向“分享制”转变，让员工持股或使其变成企业的合伙人而分享事务所剩余收益；职位的升迁也是一种重要的激励方式。只有这些福利措施真正得到落实，很好地解除员工的后顾之忧， 才能使其全身心地为事务所服务。
（四）和谐的文化构建战略。
在自身发展过程中，事务所必须注重文化建设，积极构建全心全意搞建设、一心一意谋发展的积极向上的企业文化，以便为事务所提供强大的精神动力和智力支持。当前，和谐化的文化构建必须以能提高事务所的凝聚力、释放员工的工作积极性为目标。要寓文化建设于日常团队工作和节日活动中，注意合伙人、普通员工之间利益分配的合理性和适当性。上海立信长江会计师事务所的成功经验就是积极开展事务所的企业文化建设，全力塑造立信长江的品牌文化，搭建承载文化的平台，以文化建设促进品牌建设。此外，在文化建设中，要把以“诚信”为核心的职业道德建设融入其中，执业水平和职业道德建设要“两手抓，两手都要硬”，只有造就了良好文化的事务所才会长久不衰 。
综上所述，尽管走规模化发展的道路已经成为理论界众多专家学者的共识，但是因为我国会计师事务所规模化基础相对薄弱，因此在规模化过程中应认真对待。会计师事务所规模化是一个市场化的过程，而且需要经过长期的磨合、演变，不能用行政手段强行撮合，否则会使会计师事务所市场化进程缺乏市场根基。另外，事务所需要理性地对待规模经济效益问题。在一定的技术水平条件下，生产规模的扩大有一个客观存在的边界。在达到该规模边界之前，规模扩大会带来产量递增，即规模经济；但在超过这一边界后若继续扩大生产，便会出现组织管理效率下降和管理成本上升等问题。
值得注意的是，会计师事务所规模化发展不能搞“一刀切”，并不是要求将所有会计师事务所都合并成为大型的会计师事务所。如，国外既有“四大”会计师事务所，也有大量的中小型会计师事务所，两者并行不悖，能够适应市场多元化的要求。
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论文关键词：专用记账凭证现金流量表，货币资金内部会计控制
记账凭证是对经济业务事项按其性质加以归类，确定会计分录，并据以登记会计凭证的凭证。在会计资料的形成过程中，具有便于记账、减少差错、保证记账质量的作用，是原始凭证所记载的内容向会计账簿传递的重要中间环节。
在不同类型的企事业单位中，因经济业务事项的内容和繁简程度的不同，分别使用不同种类的记账凭证。按其适用的经济业务不同，可以分为专用记账凭证和通用记账凭证两类。专用记账凭证是专门用于记录某一类经济业务的凭证，按其所记录的经济业务是否与现金、银行存款收付有关，又分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。通用记账凭证是以一种格式记录全部经济业务的记账凭证。
根据《会计基础工作规范》的有关规定，记账凭证可以分为收款凭证、付款凭证和转账凭证，也可以使用通用记账凭证。收款和付款凭证还应当由出纳人员签名或盖章。
在实际工作中，专用记账凭证适用于大中型生产企业的会计核算业务，通用记账凭证则一般适用于小规模企业单位的会计核算。调查发现，现在仍有少数大中型生产企业采用通用记账凭证，未使用专用记账凭证；甚至有的生产单位会计人员，以不习惯使用专用记账凭证为由，拒绝使用专用记账凭证毕业论文格式，而继续使用通用的记账凭证。笔者认为，采用专用记账凭证对于编制会计报表、加强货币资金管理以及执行内部会计控制都有着积极的意义，应该推广使用。
一、有利于利用“日记凭证法”编制现金流量表，提高工作效率。
现金流量表是反映和提供企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出
信息的会计报表。由于现金流量表能够提供财务状况变动以及说明变动原因的信息，它和资产负债表、损益表有着相辅相成的作用，因而能同被列为会计报表的三张主表。现金流量表中的“现金”，是指企业的库存现金以及存款，具体包括现金、可以随时用于支付的银行存款和其他货币资金。我国《企业会计准则―――现金流量表》规定：企业应采用直接法报告经营活动的现金流量。常见的直接法有工作底稿法和T形账户法，这两种方法都是以企业年度资产负债表、利润表和胡关项目本年度的发生额为依据，通过编制调整分录，将企业全年的收入、费用各支出以及资产负债表项目的变化重新调整为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，以确定企业全年业务活动对现金流量产生的影响，为报表使用者提供决策所需的信息。在实际工作中编制现金流量表，难度较大，溯源性较差，采用“日记凭证法”按编制现金流量表，可将直接法变繁琐为简单，并使其完全融合于日常会计核算方法体系中论文开题报告范文。“日记凭证法”编制现金流量表是指依据对影响现金流的日记凭证进行分析汇总，直接从凭证中得出数据并定期（通常按月）编制现金流量表主表的一种方法。这种方法的要点：一是经济业务发生时，根据原始凭证填制专用记账凭证。注意在填制影响现金及现金等价物收支的经济业务的专用凭证时，摘要的填写内容要尽量贴近与之对应的现金流量表项目，以便对专用凭证进行分析时易于区分；二是月末找出影响现金流的专用记账凭证，进行认真分析，并将数据填入现金流量项目汇总表对应项目。现金流量表项目汇总表的格式可参照现金流量表的主表格式。三是根据每月现金流量项目汇总表填制现金流量表主表。将现金流量项目汇总表的各项目汇总金额过入现金流量表主表对应项目，完成当月现金流量表主表的编制。年终，将本年12个月的现金流量主表各项目的“汇总金额”加总填入本年现金流量主表。
二、有利于与业务循环相结合，加强货币资金的监督。
货币资金具有流动性强、涉及面广以及容易被挪用的特点，是企业资产的重要组成部分，在企业核算中占有重要地位。货币资金的收付与销售与收款循环、购货与付款循环、生产循环、筹资与投资各业务环节均直接相关。使用专用记账凭证进行会计核算，由于收款、付款凭证直接反映了与货币资金有关的经济业务，因此，有利于管理人员对经济业务进行跟踪，便于会计、审计人员结合经济业务内容，对照有关的合同、协议等，弄清货币资金的来龙去脉，监督资金的来源和使用，从而能确定货币资金的来源和使用毕业论文格式，是否合理合法，保护企业资产的安全和完整。
三、有利于实现出纳员和会计人员的职务分离，加强内部会计控制。对于不相容职务，如出纳与会计，采购与记账，资产的保管与会计等应予以分离，否则就容易出现差错和舞弊行为。根据《中华人民共和国会计法》、财政部《会计基础工作规范》等财会法规，出纳人员具有以下职责：按照国家有关现金管理和银行结算制度的规定，办理现金收付和银行结算业务；严格审核有关原始凭证，据以编制收、付款凭证，然后根据收、付款凭证逐笔顺序登记现金日记账和银行存款日记账，并结出余额。会计人员对填制的记账凭证进行真实性、合法性、正确性复核。经确定正确无误后，方可交给出纳人员进行收付款，对不符合要求的原始凭证、记账凭证有权进行处理。这样，有利于划分责任，加强内部会计控制。
综上所述，采用专用记账凭证记录经济业务，对于及时反映企业单位的现金流量，加强货币资金管理以及划分会计人员的岗位职责，都具有积极作用，应该大力推广实施。
参考文献：
《基础会计》金中泉主编中央广播电视大学出版社2004.2
《一种简易的现金流量表编制方法》中南民族大学管理学院吴水兰2009.3.23
【论文摘 要】近年来,在高速公路这一行业快速发展的同时,其在内部控制方面暴露出越来越多、越来越严重的问题,因而引起了有关人员的重视,不断采取有关措施来加强内部审计监督。本文通过对高速公路项目内部审计监督现状的分析,提出了加强高速公路项目内部审计监督的
随着建筑业的发展,高速公路项目逐渐引起了人们的关注,在全社会广泛开展内部控制的同时,高速公路也开展探求内部审计监督的有效措施,以加强企业的内部管理,在整体上提升管理水平,从而促进企业的进一步发展。
一、高速公路项目内部审计监督的现状
1、对项目内部审计监督的认识不够
当前,高速公路在全国大部分省份都是公司化运作,特别是江浙一带很多是民营经营。在单位内部,多数领导都将财务和审计视为一家,缺乏应有重视。
2、内部审计监督机构设置不够健全,内部审计监督制度不够完善
当前,高速公路各个管理处并未设置比较独立的内部审计监督机构,而其内部审计人员往往也并非专职,基本都是各个管理处财务人员来兼任。从而造成财务机构的负责人就成为了内部审计监督机构的负责人,相关的内部审计工作只能对下级单位进行监督。
3、审计人员的业务素质较低
当前的市场大环境要求从事内部审计工作的人员应具备较宽的知识面,而从高速公路内部审计监督工作的人员更应该具备较高的素质,拥有全面的掌握财务、施工、工程技术以及收费管理等许多方面的知识。然而,在实际审计监督工作中,审计人员并没有全面掌握相关法律法规,通常只做到知其一,而不知其二。从而导致难以适当运用好审计方法,或者运用的审计方法比较单一等现象的出现,为严格按照法律法规开展审计程序,无法抓住审计的重点,更无法准确找出问题的隐藏领域。
4、审计监督方法不恰当,不能符合交通事业的发展需求
因为缺乏具体的准则,因此审计方法局限在财务收支审计中,对于违纪违规事项的纠正,只可以产生事后的监督作用。在会计电算化广泛应用以及会计人员整体素质不断提高的同时,一般差错的出现机会不断减少,若仍旧沿用旧的审计方法与思路,必将无法满足当前的发展新形势。
5、缺乏审计责任感
部分审计人员缺乏较强的审计责任感,因而在审计监督的过程中瞻前顾后,逐渐地淡化了自身职责,以为了追求任务的完成情况,而未顾及到审计的质量。
二、加强高速公路项目内部审计监督的有效措施
1、加强监督,提升关于内部审计的认识
高速公路单位只有强化了内部审计在经济上的监督作用,在问题的萌芽状态就将其解决掉,才可以提升相关负责人关于内审工作认识的程度。如果有关人员正确认识内部审计监督,就可以将其重要作用充分发挥出来,以营造较好的内部审计监督的外部环境。
2、强化审计机构的建设,健全内部审计监督体系
关于审计组织体系及其管理方式,应与高速公路实际情况以及组织管理需要相结合,找到有效可行的审计组织体系以及管理方式,从而不断推动审计管理体制的创新,以建设内部的专职与兼职审计网络体系。同时,还应将内部审计监督工作加到具体工作中,从而及时地发现并抓住管理过程中有关的热点、难点以及重点问题,以促进内部审计监督更好更准确地找准审计定位。
3、加强审计基础建设,提升审计工作质量
为了保证审计工作有序顺利地发展,必须要加强制度方面的建设,不断改善人员的结构,并加强人员培训。事实表明,单纯的、旧的财务人员发生器难以满足高速公路项目内部审计监督工作的需求,因此应配备工程技术、法律、征费管理、以及计算机等诸多方面的专业技术人员。同时,审计人员也应积极参加到各种业务培训当中,以更新自己的审计理念,提升业务能力,拓宽视野,从而促进内部审计监督工作的进行,提升审计监督工作的质量。
4、抓紧审计重点,促进审计职能的全面履行
关于高速公路项目制度的建设,应从内部控制制度的建立健全入手,加强关于内部控制制度的测试以及评价,并将其作为审计工作重点的确定基础,结合合理科学的审计方法,促进审计监督工作效率的提高。
5、制定合理的审计实施方案
审计实施方案作为审计跟踪的核心,在审计监督质量控制中起着关键作用,因而成为审计监督的一项主要依据。所以,制订审计实施方案过程中,应加以全面和周密的好驴,保证在内部审计机构规定的总体框架范围内按照确定的进程实施跟踪审计。审计实施方案需具备审计目标、审计内容及重点、审计实施时间、审计方式、审计报告的格式和内容等要点,并作为审计业务约定书的正式条款。
6、开展全过程跟踪审计
改变以往事后审计方式,把审计监督关口前移至工程实施前的项目可行性论证开始,并在实施过程中开展全过程跟踪审计监督,在此过程中发现问题,同时可以指导解决问题。
三、结束语
综上所述,关于高速公路项目内部审计监督有效措施的探讨具有重要的意义,其不但有利于企业管理水平的提高,也可以促进企业长足发展。因此,高速公路相关负责人应针对其内部审计监督中存在的问题,来采取相应措施改善现状,为高速公路的发展提供保证。
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