时间：2022-04-08 22:17:36
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关键词:信息观;计量观;新会计准则;公允价值
中图分类号:F230文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)14-0120-02
一、概念回顾
决策有用性的信息观是财务报告的一种方法,把信息的有用性等同于信息含量,即只有当信息能改变投资者的信念和行为时,信息才是有用的,认为预测未来公司业绩的责任在于个人,并且专注于为此提供有用的信息,这一方法假设证券市场是有效的,认为市场会对所有来源的信息作出反应,包括财务报表。
决策有用性的计量观是一种财务报告方式,在该方式下,在具有合理可靠性的前提下,会计人员应负责将公允价值融入财务报表中,从而认可他们在帮助投资者预测公司内在价值时应承担的义务。决策有用性的计量观意味着,财务报告的表内部分将大量的使用公允价值,即财务报告的资产负债表观。
二、会计观的转变及原因
(一)会计观的转变
20世纪30年代以后,在西方,特别是在美国,资本市场得到了空前的发展。随着资本市场尤其证券市场的发展,数量众多的企业投资者和债权人遍布世界各地,委托关系变得不像从前那样清晰、明确。这种经济背景要求财务会计面向资本市场提供信息,不但提供给现实的投资者和债权人,而且应提供给潜在的投资者和债权人,以利于他们作出“购买―持有―抛售”企业证券的决策。这些人不仅关注企业过去和现在的经营业绩,而且更关注企业未来的经营情况,尤其是企业创造未来现金流量的能力。在这种背景下,财务会计目标开始由信息观向决策有用的计量观转变。
决策有用性的计量观意味着公允价值会被大量的使用在财务报表中。公允价值主要发端于20世纪80年代美国证券交易管理委员会与金融界之间关于金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量的争论。20世纪80年代,由于利率、汇率放开,金融业竞争加剧,促使产生了大量的衍生金融工具,它们往往是已经签订,但尚未履行的合约,其市场价值在履行或取消合约之前经常出现较大变化,这些变化可能给企业带来巨额的利润,也可能导致企业惨重的损失,而这在传统的历史成本计量原则下是不予反映也无法反映的,传统的历史成本计量必须等到合约真正履行时,才能一次性地报告。1990年9月,美国证券交易委员会提出对衍生金融工具应该采用公允价值进行确认计量。IASC(国际会计准则委员会)于1995年6月颁布了IAS32对公允价值的概念做出了具体的界定,要求企业披露有关金融资产和金融服务的公允价值的信息。
(二)计量观取代信息观的理由
财务会计理论形成了以历史成本为基础、侧重于提供盈利信息的会计模式,这已为人们所接受,然而伴随着客观环境的变化,尤其是上世纪80年代以来,随着金融工具、衍生金融工具的发展,人们对历史成本计量模式缺乏相关性的认识逐步加深,信息观的主导地位开始动摇。与此同时,资本市场的逐步完善,使人们意识到有责任将现值适当地纳入到财务报告中,这就使得以现值或公允价值计量资产和权益成为可能。美国SEC主席理查德・布雷登首次提出,以公允价值作为金融工具的计量属性,推动了计量模式的发展。所谓的决策有用的计量观即为用现值或公允价值计量以增强决策有用性的方法。计量观是随着客观环境的变化以及信息观本身暴露的不足而逐渐代替信息观的。
1.信息观本身的不足为计量观的发展提供了理论依据。实证分析的结果越来越表明,现实的会计环境并不像信息观下会计职业界所设想的那样完美,会计盈余信息只占投资者决策所使用信息的10%～15%,这意味着会计信息的优势在与其他信息中介竞争的过程中明显下降,从而使人们开始对以历史成本为基础的财务报告披露方式的有效性产生怀疑。换言之,信息观的不足要求财务报告提供者补充新的资料来满足信息使用者的需求,而不仅仅是以历史成本为基础的财务报告所提供的信息。
2.经济环境的变化也促使计量观代替信息观。社会经济环境的变化要求将企业变化了的经济业务在财务报告中反映出来,以体现会计的反映和监督职能。金融市场日益发达,金融工具价格波动频繁,企业存货、长期资产等的真实价值都会随着市价的变动而相应变化,按历史成本计价披露在财务报告上可能会误导投资者,而以公允价值计量能够客观地反映企业的资产状况,为信息使用者提供更准确的信息。
3.计量观的发展。为了增强信息的决策有用性,以降低投资者与企业管理层之间的信息不对称程度,会计人员有必要将公允价值纳入财务报告。而随着信息技术的发展,资产及权益以现值计量已成为可能,从而促进了计量观的发展。实际上,人们早已开始使用一些有关市价或现值计量的方法,如现金、应收账款、应付账款等的计量,成本与市价孰低法、退休后福利(各期按现值)的计算,资本资产最高价值测试的采用,金融工具及衍生金融工具的公允价值计量(如交易型和可销售型证券按每期市场价值计价)及风险信息的披露等,都充分说明决策有用观在计量领域的运用程度。
三、我国新会计准则体系中公允价值计量的使用
在引入公允价值过程中,我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次:第一,存在活跃市场的资产或负债,活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值;第二,不存在活跃市场的,参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同的其它资产或负债的当前公允价值;第三,不存在活跃市场,且不满足上述两个条件的,应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。
我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家,如果不加限制地引入公允价值,有可能出现公允价值计量不可靠,甚至借此人为操纵利润的现象。因此,在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定,只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下,才能采用公允价值计量。新会计准则对公允价值的使用,在考虑了我国的国情之后,并没有全面铺开。公允价值的运用必须满足一定的条件,例如,在投资性房地产准则中,就明确规定公允价值计量应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这些条件的设立主要为了禁止含有较多假设的估值技术的使用,只有在具有相当的可靠性基础之上才能够使用公允价值。
四、我国会计观的发展前景
(一)信息观与计量观将在未来很长一段时间内并存
公允价值的存在与发展是必然的,它将在今后发挥着举足轻重的作用,当然也不能认为历史成本将退出历史舞台,二者将在未来很长的一段时间内并存。首先金融类资产和非金融类资产之间的差异使得二者在计量时应分别采用公允价值和历史成本。再者对于同一非金融类资产,随着经济情况(如用途)的不同,有时采用公允价值,有时采用历史成本计量。例如,一处办公楼,如果是自用,则应按照历史成本计量;如用于投资经营,则应按照公允价值计量。
(二)公允价值计量的使用将会造成企业的信息成本较高
对于采用公允价值进行会计计量的企业,会计人员需要在每个会计期末分析各种因素,对资产和负债的公允价值做出认定,这个过程将会增大企业的信息成本。与历史成本相比,取得公允价值无疑要花费更多的代价,在企业无法直接衡量采用公允价值的收益时,积极性往往会受到很大的影响。因此,在推动使用公允价值计量的过程中,加强准则的宣传与指引,并以一定的政策力度保证其实施是有必要的。
(三)决策有用的计量观的实施需要会计人员不断地提高自身的职业素质
内容摘要：在很长时期内风险价值模型（Value at Risk，以下简称VaR）都作为首选来度量风险，然而其理论和应用都存在缺陷。VaR并没有考虑潜在的尾部风险，而且不满足一致性风险度量的公理条件，即VaR不是一个理想的风险度量。本文从理论上分析了VaR模型存在的缺陷，并介绍其他风险度量模型，研究其特性，最后在此基础上提出金融风险度量选择的依据。
关键词：风险价值 一致性风险度量 期望短缺 谱风险度量 扭曲风险度量
回顾金融风险管理理论的发展史，20世纪70年代是现代金融风险管理发展的重要年代。布雷顿森林体系破产之后，利率、汇率等市场风险问题在金融机构的风险管理中日益凸显。而1973年4月，芝加哥期权交易所（CBOE）的正式运营以及著名的布莱克-舒尔茨期权定价模型的发表标志着现代金融风险管理时代的到来。20世纪90年代，以金融工程为代表的现代金融风险管理技术发展迅速，市场风险和信用风险的量化管理也得到了很大的发展。然而长期资本管理公司（LTCM）的破产为金融工程的应用提出了警示。金融工程的发展使得大量的数理统计模型在金融风险管理中获得应用，这其中包括著名的VaR模型。
我国金融市场是一个发展中的新兴市场，金融风险管理的手段还比较落后，主要以定性分析为主，重在事后分析和评估，缺少事前风险防范和控制。随着我国的金融改革的发展和金融市场的进一步开放，金融监管的原则与风险管理的技术必须符合国际惯例要求。
VaR模型的产生及其局限性
风险管理的基础和核心是对风险的定量分析和评估，即风险度量。传统的风险度量方法如Beta、Delta、久期和凸性等仅适用于特定的金融工具或领域，难以全面反映风险覆盖情况。在这一背景下，1993年G30小组首先提出风险价值（Value at Risk）的概念，VaR模型旨在估计给定投资工具或组合在未来资产价格波动下可能的潜在损失。这一指标最大的优点是能够测量由不同市场因子导致的风险，以及不同市场的总风险，能够较为准确地测量不同风险因子及其相互作用而产生的损失，能够适应金融市场发展的动态性、复杂性和全球化的趋势。
然而，VaR度量的是正常市场情况下的市场风险，在现实中，金融市场出现剧烈波动的极端市场情形大量存在，即VaR并没有考虑潜在的极端市场情形。对VaR实践的评估以及对风险度量的进一步研究指出VaR并非一个一致性风险度量，其不满足次可加性的公理条件，从而无法进行风险分散。
正是由于VaR还存在着理论与应用上的缺陷，推动了风险度量的进一步发展。在VaR的基础上许多研究者提出了风险度量的其他方法。Acerbi and Tasche（2002）提出期望尾部损失ES（Expected Shortfall，以下简称ES），Wang（1996）提出扭曲风险度量的概念，Acerbi（2002，2004）将经济学的风险偏好理论引入风险度量中，提出了谱风险度量，从而使风险管理的实践者有了更多的选择。
基于分位数回归的风险度量
（一）风险价值VaR
VaR的含义是“风险中的价值”，JP Morgan将VaR看作既定头寸冲消或重估前可能发生的市场价值的最大损失的估计值。而 VaR比较权威的定义由Jorion（1997）提出，将其定义为给定置信水平下，风险资产在持有期内可能遭受的最大损失。假定α为选择的置信水平，qα为损益分布的α分位数，则α置信水平下资产组合的VaR值等于起损益分布的分位数：
Varα=qα
VaR的迅速发展，是因为其相比传统的资本市场风险评估方法具有以下优势：第一，对于不同头寸和市场因子引起的风险，都可以用VaR来度量。它可以应用于诸多类型的资产组合，因而可以比较不同的资产组合（如固定收益证券和股票）的风险。第二，VaR能够考虑到不同风险因子之间的关联关系，从而能够度量总风险。第三，VaR能够全面的考虑所有的风险因子，传统的风险度量方法或者（如期权指标方法，Greek Measures）同一时间只能考虑一种风险因子，或者抽象了多种风险因素（如CAPM模型）。第四，VaR概念在直觉上容易被市场参与者与监管机构所理解。
基于这些理由使得VaR的应用前景具有较大吸引力。但是VaR也存在一些重大缺陷。第一，当尾部事件发生时，VaR无法准确度量风险，因为此时损失超过了VaR值。在这种情况下，基于VaR的风险回报分析，可能使投资者暴露过高的损失。第二，VaR也可能产生道德风险问题，交易员和投资经理没有进一步降低风险的动机。第三，对于非椭球分布，VaR不满足次可加性，这意味着无法通过VaR来分散风险。
（二）一致性风险度量
此处引入由Artzner at al.（1999）首先提出的一致性风险度量（Coherent Risk Measures）概念。一致性风险度量的提出是系统性评价风险度量的重要一步。假定X、Y为代表风险的随机变量，Artzner 等认为一致性风险度量应满足以下四个公理性条件：
H1，单调性：X≤Yρ（X）≤ρ（Y）
H2，正齐次性：对于任意λ＞0， ρ（λX）=λρ（X）
H3，次可加性：ρ（X+Y）＜ρ（X）+ρ（Y）
H4，平移不变性：对于任意c∈R， ρ（X+c）= ρ（X）+c
单调性表明，资产面临的损失越大，风险就越高；正齐次性确保投资组合的风险应与其持有的头寸成比例；次可加性是保证风险的风散化效应；而平移不变性确保向投资组合中加入一定数量的资金时，将减少相同数量的风险。这四个公理性质的提出首次为风险度量设定了一个有效性标准。而VaR并不是一致性风险变量，对于离散数据和非椭圆分布，VaR不满足次可加性的条件。次可加性意味着投资组合的风险价值不超过其各个组成部分风险之和。以银行业为例，次可加性对于银行监管是至关重要的，如果每个部门资金充足的话，则整个银行的资本金是充足的；如果违反次可加性，则无法保证银行作为一个整体具有充足的风险资本准备金。对投资组合分析而言，违反次可加性则可能无法求出一个整体的最优投资组合。
考虑到这些问题，研究者开始探求VaR的替代方法，这种风险度量必须能够拥有VaR的优点，也能避免其缺陷。
（三）期望短缺
Acerbi， Tasche（2002）提出期望短缺ES来代替VaR，ES定义为超过VaR阈值水平尾部损失的条件均值。如果边际分布函数是连续的，则ES定义如下：
相对VaR，ES具有以下优点：第一，ES是指超过VaR阈值水平尾部损失的条件均值，因此也被称为尾部VaR，其反映了损失超过VaR时可能遭受的平均潜在损失的大小，较VaR更能凸显潜在的尾部风险；第二，可证明ES满足一致风险度量的四个公理，是一致性风险度量；第三，以ES为目标函数的规划问题是一个凸规划的优化问题，以ES为目标函数的投资组合分析可以求得一个整体最优解；第四，在计算ES的时候，同时也计算了VaR，则可以同时使用VaR和ES进行双限风险管理。因此，期望短缺在实际中也获得了一定应用，如加拿大精算协会（CIA）和瑞士联邦私人保险办公室（FOPI）就推荐使用期望短缺来度量风险。
（四）谱风险度量
如果将经济学的风险厌恶理论引入，就可根据投资者的风险偏好来构建主观风险权重，Acerbi（2002，2004）据此提出了谱风险度量（Spectral Risk Measures）的概念，定义为：
其中， φ（p）称为风险厌恶函数。选择合适的权重函数，可以将VaR、ES表达为谱风险度量。主观风险函数与一致性风险度量之间存在对应关系，谱风险函数的非减性说明投资者对坏的市场情形赋予更大的权重，此与一般投资者风险回避的事实吻合，与一致性风险度量的直观描述符合，而VaR正是不满足非减性这一性质。在数学上，可以证明，谱风险度量是一致性风险度量。谱风险函数中高的权重是与高的损失相联系的，投资者对风险越厌恶，则权重上升的就越快。
在权重函数与风险规避的关系的研究中，回顾ES理论，其对每一尾部损失的权重均相同（ES计算的是超过VaR阈值水平的条件均值），如果将这一权重解释为投资者的风险偏好，则只能认为投资者是风险中性的，至少在尾部区域。因此ES只有在投资者的风险偏好为风险中性时，才是一个合适的风险变量，这意味着，尽管ES是一个一致性风险度量，但它并非适用所有情况。而VaR对风险资产损失分布分位数以外的损失所赋权重为零，即VaR假定投资者是风险喜好的，这与经济学常识是相背离的。
（五）扭曲风险度量
Wang（1996）在精算文献中首次提出扭曲风险度量（Distortion Risk Measures）的概念。扭曲风险度量通过扭曲函数对市场因子损失分布函数进行变换得到扭曲分布函数，用扭曲分布函数的条件期望来度量风险。假定分布函数为F（x），且g：[0,1][0,1] 是一个增函数，则扭曲风险度量数学定义如下：
其中F`（X）=g[F（X）]定义为扭曲分布函数，S`（X）=g[1-F（X）]定义为扭曲生存函数。一个“好”的扭曲风险度量要选择一个合理的扭曲函数，这一扭曲函数必须具有连续、凹性和可积的性质。可以证明，如果扭曲函数满足这些条件则扭曲风险度量是一致性风险度量。选择合适的扭曲函数，可以将VaR和ES表达为扭曲风险度量。但是可以证明VaR的扭曲函数不满足凹性这一条件，因此其不是一致性风险度量。虽然，ES满足凹性这一条件，但是正如文章在谱风险的讨论中指出的，ES对尾部损失赋的权重是相同的，同时其并没有利用低端损失的信息。因此，从扭曲函数的角度看，二者都没有充分的利用风险资产损失分布的信息。而选择合适的扭曲风险度量可以解决该问题，这其中包括Wang提出的PH变换和GA变换。如同PH变换这样的扭曲风险度量虽然有着良好的性质，但如何实现动态建模以及后续检验是急需解决的问题。
结论
尽管VaR应用存在局限性，但一些研究者指出在VaR的实践中这些批评可能并不十分重要，并且VaR技术以及VaR的检验都已经较为完善。ES相对VaR有诸多优势，但ES的回溯测试（Back-test）相对复杂，实践中可能缺乏足够的尾部数据来支撑ES的回溯测试，从而难以对ES进行模型验证。谱风险度量有着经济学理论基础，而扭曲风险度量也有诸多优良性质，但这两种风险度量的估计较为复杂，而且目前没有实现动态建模，其后续检验也较为复杂，因此并未在实践中获得较大应用。
从某一方面来说，在这些风险度量中要做出选择并不是一件容易的事情。因为并非任何情况下，都具有通用的风险度量。从更深的角度看，每一种风险度量其理论基础可能是不同的，因此这样的比较可能也不具有实践意义。
正是对于风险价值VaR的批评，导致了诸如期望短期、谱风险度量、扭曲风险度量等金融风险度量方法的发展。在实践运用中，最适合的风险度量取决于假设条件（如引入风险偏好理论），寻找单一风险度量是不现实的。Balzer总结到：投资组合的风险度量应满足风险的相对性、多向性、非对称性和非线性。作为一个风险管理者，应该更加务实，基于实际需要选择风险度量方法。
参考文献：
1.潘志斌.金融市场风险度量[M].上海社会科学院出版社，2008
2.Artzner，P.，Delbaen，F.，Eber，J.M.，Heath， D..Coherent measure of risk.Mathematical Finance 9，1999
3.Wang，S..Premium calculation by transforming the layer premium density. ASTIN Bulletin， 26，1996
论文摘要:当前注册会计师的诚信问题受到全世界的关注，注册会计师受到了公众的普遍指贵，这些指贵是不是恰如其分?目前国内对注册会计师应该承担法律贵任的多少有较多争议。在强调法律贵任的同时，注册会计师也需要法律保护。如果法律贵任过大，导致注册会计师高度关注风险，会降低审计的功用，某种程度上过度的贵任让注会职业无所适从，也会让这一职业失去发展潜力。如何在二者之间达到一个平衡，应是我们要考虑的主要问题。
一、问题的提出
理论界对注册会计师法律责任的探讨颇多，但归结起来不外乎有两种不同的观点，一是认为现在上市公司造假、操纵利润时会计师成为帮凶，应加大注册会计师的法律责任，惩治造假者，警示造假者。另一种观点认为注册会计师近年来被提供虚假信息的公司所累，已卷人“诉讼爆炸”的深渊，注册会计师职业已成为一种高风险的职业，注册会计师的法律责任不宜再加大。
二、法律责任:太多还是太少
(一)注册会计师法律责任过小的视角
第一，对注册会计师法律责任的争议。很多学者都非常强调注册会计师的责任，并认为注册会计师责任是注册会计师职业地位的保证。莫茨和夏拉夫认为注册会计师一味怕承担责任会让注册会计师的职业地位下降。“我们对职业的地位提出要求时，伴随的是服务的责任。如果独立的注册会计师们真是职业人士，他们就不应仅为某些个人的利益而奔忙。他们不仅对其委托人负有责任，而且作为职业专家，他们理应对经济社会有着义不容辞的责任。审计以外的其他职业、其他类型的活动均不能负此重任，它们不能鼓励职员诚实，也不能揭发会计师们的失职或舞弊行为。许多人认为，审计如果拒绝对经济社会提供这种服务，它就丧失了社会对它的信任。”同时，他们还认为审计人员不愿承担责任、不愿意提供一项虽然艰难却极为有益的服务、不愿意哪怕是小规模地对付严重损害经济生活的邪恶势力。这种态度只能降低职业的声誉。而且“审计人员应该承受一定的风险。
由此我们不难看出对注册会计师法律责任过小的指责由来已久，尤其是国际上出了几个大的会计舞弊案之后，几大会计师事务所都受到牵连，人们再次把焦点集中在注册会计师身上，因安然事件而破产的安达信至今还让人们记忆犹新，近期因科龙电器公司，有专家和投资者对德勤注册会计师的专业胜任能力及职业操守也表示质疑。人们认为正是因为注册会计师的法律责任过小，即违规成本太低，才导致注册会计师有胆量造假，从而应该加大注册会计师法律责任，提高注册会计师的违规成本，并提出了“乱世用重典”的主张。
第二，对审计报告的指责。来自这方面的指责认为“纵观审计报告发展史，其专业语言的使用显示出了审计职业逃避审计法律责任甚至审计职业责任的倾向。”并且认为“审计报告对社会公众的价值越来越小”。投资者认为审计报告精确的措词，是在小心谨慎地回避法律责任。并且认为审计报告的程序化、标准化使审计报告对投资者而言毫无意义，有研究表明审计报告没有信息含量。公众要求增加审计报告的内容。
第三，对当前审计模式的指责。主要的责难是认为目前注册会计师的风险基础审计主要是为了规避风险。在风险基础审计模式下，注册会计师将关注的焦点放在被审计单位的经营风险上，这样注册会计师们势必在风险与报酬间进行权衡，在某种程度上会导致注册会计师的投机取巧行为，而投资者利益的保护并不是注册会计师考虑的主要问题。
(二)注册会计师法律责任过大的视角
第一，对第三人责任问题。对第三人是否承担责任，承担何种责任决定了注册会计师法律责任的大小。
从近年的诉讼案例来看，注册会计师对第三人法律责任有加大的趋势。1931年美国在审判“阿尔恰迈尔斯公司诉塔契”案时，法官卡多卓认为，审认人员的过失责任不应该扩大到第三者，因为这样做将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。他对审计人员责任扩大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在过失责任，那么，一个无意疏忽或不慎，未能查出偷盗或伪造账目，这可能使会计人员在不确定的时间，对不确定的人员承担不确定的责任。在这样的条件下，从事审计职业所承担的风险如此之巨大，以致人们怀疑这种责任定义有问题”。
蒙哥马利早在其著名的《蒙哥马利审计学》中就指出“60年代中期以来，控告审计人员的诉讼案件剧增，以致造成‘诉讼爆炸’。其主要原因是:社会变化和法院重新解释了普通法和联邦证券交易法，将委托人的法律责任扩大到大量的、各种类型的第三者。”
我国的学者也提出了类似的观点:“倘若法律一方面强制会计师对第三人承担责任，另一方面在归责于会计师时，又不考虑其行为时的主观心理状况，这实际上是让他对其他人行为承担期限不明的无过错责任。这对于会计师未免苛求，将使会计师职业的生存受到严重挑战。”
第二，审计报告的问题。针对公众对审计报告的指责，有两个误解需要澄清:一是审计报告的措辞。前面我们提到，公众对审计报告的措辞有较多的指责。从投资者的角度来看，审计意见的变化，只是删除了一些可能承担法律责任的字眼，甚至指责审计报告中模棱两可的词语使投资者对审计报告的信任度大为降低，而这正是对审计报告的误解所在。实际上，客观地来看，审计意见并不象投资者所批评的那样是刻意回避法律责任，审计职业界一直都在为如何更好地向利益相关者传递信息做出不懈的努力。在著名的美国会计委员会1973年出版的《基本审计概念说明》中曾指出:审计人员对审计意见中的技术术语的精雕细琢并不象外界所指责的那样是为了逃避法律责任。我们也可以从审计意见的变革中看到审计人员为传递准确信息所做的努力。这里涉及到一个审计意见陈述有效性的问题，审计意见的措词除表明责任外，最重要的是简明地向信息使用者表达审计师的意见，因此审计意见陈述的有效性非常重要。当然使用者也存在准确理解的问题，审计师和使用者之间应对特定审计术语达成共同理解，这需要双方的努力。二是审计报告的程序化(标准化问题)。对审计报告程序化的指责没有考虑到审计报告的噪音问题。审计报告承载太多的内容会产生噪音，让投资者更加无法得出合理的判断。三是审计报告的本质。从审计发展演变的历史和审计研究文献来看，审计报告的本质是对财务报告信息的价值再造，它使财务报告的使用者对财务报告有更进一步的认识，并据以作为做出决策的依据。因此，审计报告不是对财务报告真实性和合法性的完全保证，无法满足投资者对审计报告的过高期望。审计职业界一直在向公众做出说明，但公众对财务报告的过高期望却转嫁到审计报告上来，使审计师承担了不应该承担的责任。
第三，注册会计师法律责任的负面影响。一是是国际大事务所的破产速度加快。二是事务所专业人才的流失。
三、结论
第一，注册会计师的理性选择。从经济学“经济人”的假设来看，注册会计师也是经济人，他会做出自己的理性选择，也会为追求自身利益最大化而努力。注册会计师也需要生存，注册会计师事务所也不是福利机构，那些认为注册会计师责任视为高于一切的观点似乎有些过于理想化，同时也在某种程度上误导了公众，使公众对注册会计师的期望过高。在风险或成本大于收益时，仅靠社会责任去促使注册会计师保护投资者的利益并不是一个可行的办法。同时注册会计师追求自身利益并不一定会侵害投资者的利益。注册会计师职业的发展不是仅靠强调责任就行的，在加大法律责任的同时它也需要法律的保护。
《中华人民共和国计量法》第二十二条规定：“为社会提供公正数据的产品质量检验机构必须经省级以上人民政府计量行政部门对其计量检定、测试的能力和可靠性考核合格”；《计量法实施细则》第三十二条规定：“为社会提供公正数据的产品质量检验机构，必须经省级以上人民政府计量行政部门计量认证”。
2001根据新疆巴里坤县疾病预防控制中心计量人证申请和自治区新质技监认字[2001]17号文件2001年自治区第一批检测实验室考核评审计划的安排，由自治区质量技术监督局认证与实验室评审管理处，组织计量认证专家评审组于2001年11月23—25日，依据（JJG1021—90）《产品质量检验机构计量认证技术考核规定》及相关文件对巴里坤县疾病预防控制中心进行计量认证正式评审。评审组在听取我中心计量认证工作准备情况汇报的基础上，采用现场查阅报告、阅读文件资料、交谈、提问、现场观察等方式，审查了我中心的仪器设备、环境条件及检测工作情况。查阅了《质量管理手册》、组织机构和人员状况，检查了我中心的各项工作制度。共追踪抽查仪器设备档案12份，检测报告和原始记录各22份。同时抽查了4名专业技术人员进行计量法律、法规基础知识及《质量管理手册》、误差理论、法定计量单位等内容的理论考试，并采用现场实验的方式，对食用植物油中的酸价、过氧化值，标准水样中的六价铬、娃哈哈饮料中的菌落总数、大肠菌群等项目采用样品复测、样品比对及样品测试等方式进行现场操作考试。
考核后，部分项目有不足和欠缺，要求进一步做出整改。我中心积极的将不足和欠缺部分进行完善后，将整改材料交评审组验证。验证后，评审组认为巴里坤县疾病预防控制中心在按照评审组意见整改后符合要求，所申请认证的食品卫生，食品工具、设备、包装材料，消毒灭菌，洗消剂等三大类71种产品卫生指标具备了按GB2711—1998、GB10134—1988、GB—4806.2—1994、GB—14934等110项国家、行业标准进行检测的能力，符合计量认证条件。2002年3月13日巴里坤县疾病预防控中心取得了实验室计量认证合格证书。
2003年颁布的《计量认证认可条例》中第十六条明确规定：向社会出具具有证明作用的结果和数据的检查机构和实验室，必须经依法认定。这里的“经依法认定”，既包括了《计量法》及其实施细则规定的有关向社会出具公正数据的产品检验机构必须经省级以上计量行政主管部门对其进行计量认证考核合格这样一种资质认定，也包括了《标准化法》及其实施条例中规定的对处理产品质量争议要以标准化行政主管部门依法设立和依法授权的检验机构的检验结果为准的对有关检验机构进行审查认可的这样一种资质认定形式。《中华人民共和国计量法实施细则》，第34条规定，产品质量检验机构提出计量认证申请后，省级以上人民政府计量行政部门应指定所属的计量检定机构或者被授权的技术机构按照本细则第33条规定的内容进行考核。考核合格后，由接受申请的省级以上人民政府计量行政部门发给计量认证合格证书。未取得计量认证合格证书的，不得开展产品质量检验工作。2005年自治区质量技术监督局对我中心实验室进行了监督评审，2008年10月9日巴里坤县疾病预防控中心实验室又通过了三年复验，取得了自治区质量技术监督局颁发的计量认证合格证书。
参 考 文 献
第二条 本办法适用于商品房销售面积的计量监督管理。
第三条 国家质量技术监督局负责全国商品房销售面积计量监督管理工作。
县级以上地方质量技术监督部门负责本行政区域内商品房销售面积计量监督管理工作。
第四条 商品房销售面积的测量，按照《商品房销售面积测量与计算》国家计量技术规范执行。
商品房销售面积的组成和共有建筑面积的分摊原则，按照有关规定和交易双方的合同约定执行。
第五条 销售者销售商品房，必须明示商品房的销售面积，并注明该商品房的套内建筑面积及应当分摊的共有建筑面积。
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商品房销售面积的标注应当以平方米（m ）为计量单位。
第六条 商品房的销售面积与实际面积之差不得超过国家计量技术规范《商品房销售面积测量与计算》规定的商品房面积测量限差。
按套或者单元销售的商品房，各套或者各单元销售面积之和不得大于整幢商品房的实际总面积。
第七条 商品房销售者应当接受质量技术监督部门对商品房销售面积进行的计量监督检查，并如实提供与商品房面积计量有关的图纸、资料等。
第八条 从事商品房销售面积计量监督和仲裁测量的机构应当具备的基本条件：
（一）具有法人资格；
（二）配备符合《中华人民共和国计量法》和《商品房销售面积测量与计算》国家计量技术规范要求，并经计量检定合格的计量器具；
（三）测量人员熟悉《计量法》等法律、法规，掌握房屋面积测量的理论和基础知识，经省级质量技术监督部门考核合格；
（四）具有保证计量数据公正、准确、可靠的管理制度。
第九条 从事商品房销售面积计量监督和仲裁测量的机构应当按照本办法第八条规定的条件取得计量认证合格证书。
第十条 商品房销售面积的计量监督、纠纷调解和仲裁测量，以质量技术监督部门认可的符合本办法第九条规定的测量机构出具的计量数据为准。
第十一条 商品房销售者违反本办法第六条的规定，质量技术监督部门责令改正，给用户、消费者造成损失的，责令赔偿损失，并处违法所得3倍以下、最高不超过30000元的罚款；没有违法所得的，可处10000元以下的罚款。
第十二条 从事商品房销售面积测量的机构使用未经检定或者检定不合格的计量器具的，依照《中华人民共和国计量法实施细则》第四十六条给予处罚。
第十三条 从事商品房销售面积测量的机构破坏计量器具准确度或者伪造商品房销售面积计量数据的，依照《中华人民共和国计量法实施细则》第五十一条给予处罚。
第十四条 各级质量技术监督部门开展商品房销售面积计量监督检查时，不得向被检查单位收取任何费用。
第十五条 各级质量技术监督部门按本办法实施行政处罚，必须遵守《技术监督行政案件办理程序的规定》和《技术监督行政案件现场处罚规定》。
市政道路桥梁加固的设计原则以及相关原理，对市政道理桥梁的设计加固方法进行详细地阐述，供于同行参考。
【关键词】市政道路桥梁 结构加固 设计原则 方法 改造技术
一、市政道路桥梁结构设计加固的原则和基本原理
（一）市政道路桥梁结构设计加固的基本原则
1.在明确加固方案之前，要进行科学地鉴定分析，确保市政道路桥梁的构建处于一种弹性工作的状态，并收集相关的原有设计资料信息，对一些必要的地基进行认真地勘探，结合施工现场的实际调查情况，查看原桥是否严格按照工程施工图来进行施工。
2.在复核计算道路桥梁的基础时，对于多年来破坏严重的旧桥基础，要考虑其承载力，在进行加固的时候，必须要以提高其承载力作为其主要目标，通常其承载力要提高1.5 倍左右，根据道理桥梁的拓宽部分，控制好其地集重力，减少对原桥基础产生的附加应力。
3.将路线改造和道路桥梁的加固方案相结合，结合工程的实际情况，采用合理、经济、科学的加固方法。
（二）市政道路桥梁结构设计加固的基本原理
市政道路桥梁结构的加固发工作通常是以不改变原建筑形式为其主要原则，通过修复或者加大道路桥梁的构件来增强道路桥梁整体的承载能力或者局部的承载力的一种举措。因此在市政道路桥梁加固工作中，对原桥梁某些构件进行更换或者将原桥梁结构体系进行改变，对桥梁部分的结构进行拆除或者重建的时候，若桥梁某些构件损害较为严重不能进行修复加固，则必须要进行适当地加固改造。综上所述，道路桥梁的加固改造原理为：第一，通过改变桥梁结构的性能来提高其承载力；第二，对桥梁结构的内力分布进行重新调整，以此来提高桥梁结构的承载力。
二、市政道路桥梁结构加固的方法和改造技术
（一）道路桥梁上部结构的加固和改造
相对于桥梁的新建而言，旧桥的加固要复杂的多，主要是因为旧桥在经过长时间的使用以后，其材料和构件的力学性能均大大下降，对其力学性能不能进行准确地判定，同时在加固设计过程中，缺乏现成的相关规范，而桥梁病害又比较错综复杂，其产生病害的原因也比较难以确定。因此，在市政道路桥梁结构加固工作中，施工单位所采用的加固方法和方案显得尤其重要，一般最常用、技术也比较成熟的加固方法主要有以下几种：
1.增大道路桥梁截面。其主要是解决由于截面尺寸和受力钢筋较小，其荷载等级又比较低所造成的桥梁承载力下降等问题，其加固的方法为加大道路桥梁的主梁界面、增加受力的主筋以及加厚桥面的铺设层等。增加受力的主筋主要是在道路桥梁的主梁板底面将保护层凿开，使主筋露出，再把新增的钢筋和原主筋绑焊，并在道路桥梁的侧面增加一些箍筋以此提高桥梁的抗剪能力，待植入钢筋以后要恢复保护层。增大桥肋的加固方法主要是针对一种T 形梁桥，这种类型的桥
梁经常因原桥梁的原界面高度不足且面积小而导致桥梁的承载力不足，其加固方法一般是把桥梁下缘加大和加宽，同时还要增设受力的主筋，在靠近支座位置的上弯和主梁（主筋）相连接。加厚桥面板法为通过加厚道路桥梁面板以此达到主梁的高度，从而提高其承载力，这种加固方法一般适用于跨径比较小的道路桥梁。
2.预应力加固法。即在预应力原理的基础上，在道路桥梁的构件中通过另外添加高强构件来施加初始应力，以此抵消部分的自重应力，对构件起卸载作用，从而提高桥梁构件的承载力。
3.粘贴加固法。若交通量增加，使桥梁主梁发生承载力不足的情况，可以采用粘贴加固法。其主要方法为利用高分子的粘合材料把钢筋或者碳纤维布等一些高强度材料粘贴在需要加固的构件表面，通过这些新增加的高强材料来提高桥梁的通行荷载。
4.改变桥梁的结构体系加固法。通过对道路桥梁的结构形式进行改变，以此降低桥梁的拉应力，这种方法能够减少跨度，若把已经不通航的桥下填实，将其改变成为符合泄水需求的涵洞，在单跨的结构下增设一些新支点使其成为多跨结构，把多跨简支梁进行连接，使其成为多跨连续的结构，以此提高桥梁的承载力。
5.增设纵梁的加固法。在桥梁墩台地基具有较好安全性能以及有足够承载力的前提下，可以采用这种方法，将旧梁和新增梁进行有效地连接，使其共同受力，减少原有梁的荷载，从而提高加固后的桥梁结构刚度和承载能力。
（二）道路桥梁的下部结构加固方法
1.增补桩基的加固法。若桥梁墩台出现沉陷、倾斜或者桩深度不足的时候，可以采用这种方法，其加固方法为在桩基附近周围进行补加钻孔桩，或者进行钢筋混凝土预制桩的打入，扩大桥梁的原承台，从而提高桥梁基础的承载力，加强桥梁基础的稳定性。
2.桥台新建挡墙的加固法。因桥台的台背水平土压力较大，造成桥台倾斜，因此应设法进行平衡桥台台壁土压力的处理，在桥台的台背后加设挡墙，以此抵御较大的土压力。
3.扩大基础的加固法。这种方法一般适用于基础承载力不足或者埋深较浅，同时墩台是混凝土或者砖石刚性实体式基础的时候，其基础底面积的扩大必须要通过地基强度的验算来进行明确。
4.钢筋混凝土护套或者套箍的加固法。若桥梁墩台因基础埋深不够或者由于施工质量控制不严格等因素造成桥梁墩台开裂时，可以采用钢筋混凝土围带或者钢箍来进行加固。
5.墩台拓宽加固法。在旧桥的原基础上，通过墩台盖梁挑出桥梁悬臂的加宽部分，从而便于上部结构加宽的安装，这种情况只需要加墩台盖梁即可，桥梁基础和墩台身不需要加固。同时，在采用这种方法的时候，旧桥墩台基础必须要稳定和完好，且通过承载力验算以后方能采用。在道路桥梁改造设计过程中，桥梁的加宽和加固在很多情况下是同时进行的，若在加宽宽度不是很大的情况下，应尽量把原桥梁和加宽部分连为一体，促使新旧桥能够共同工作，便于原桥内力的
调整，从而降低原桥梁的负担，间接起到加固的作用。此外，在道路桥梁结构加固设计中还可以综合利用各种加固方法，把加固补强的工作量尽量压缩到最少，减少原桥梁的负担，促使旧桥能够继续发挥其使用功能，从而确保道路桥梁交通的正常运行。
三、结束语
综上所述，随着社会经济水平的提高，市政道路桥梁在长时间的运行过程中，避免不了会出现不同程度的损害，严重影响了其使用功能，这就要求工程建设单位必须要做好道路桥梁的加固和维修工作，确保道路桥梁的正常、高效使用。
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[4] 程晓芳.浅谈市政道路桥梁结构加固方法[J].城市建设理论研究（电子版），2012，（10）.
立法不严是造成计量执法难的根本原因
该计量法第五章及《实施细则》第十章中的《法律责任》部分，均指出对违反计量法律法规的行为责令停止该种违法行为，“可并处罚款”也就是说可以不罚款，那么在什么情况下罚、什么情况下不罚，没有明显规定，执法人员无从操作，行政相对人更是认为不应进行处罚。法律的严肃性无法体现，另外，“可并处罚款”给了执法人太大的权力，容易引发职务犯罪，因为无论处罚还是不处罚，从法律上讲都正确，行政相对人有可能给执法人员一些好处，从而不用缴纳罚款。其次，“可并处罚款”到底应该罚多少，以什么为标准，加之“疑罪从无”法律无明令禁止的不处罚，更加使得计量执法工作举步维艰。《计量法》因立法不严，难以操作，已跟不上时代的脚步，因此，各省结合自己的实际，根据《计量法》及有关法律、法规，制定了符合自己的《计量监督管理条例》。
地方保护是造成计量执法难的必然原因
在执法过程中，我们经常会遇到执法人员还在检查，行政相对人已通过各种关系将检查情况汇报某个部门的领导，执法人员还没有进行处理，这个领导的电话、那个领导的指示就相继而来，弄得执法人员无所适从，真不知道那些说情的领导是否明白“法律面前，人人平等”的道理。执法人员听了领导的，按领导的指示办，明显涉嫌行政不作为或违法，不按领导的意图办又势必得罪领导，执法人员还担心在以后的工作中受到刁难。所以，采取尽量少执法或不执法的消极态度，这样必然导致执法难。那么，怎样才能真正使计量工作深入人心，计量执法毫无阻力呢?笔者认为，应从以下几点努力:(1)加强宣传，增强广大群众维权意识。利用“计量日”“质量月”等进入社区、学校向广大群众宣传计量法律、法规，也可以利用报刊、杂志、电视等媒体向群众宣传计量知识，提高广大群众的计量维权意识，对部分严重或故意违反计量法律法规的单位予以曝光，同时，公布质监部门计量投诉电话，设立举报箱等，真正使计量工作为民所想，为民所用。(2)强化立法，使计量执法真正有法可依。虽然《计量法》及《计量法实施细则》因年代久远，已无法与现在市场经济相适应，各省也都相继出现了各自的计量监督管理条例，但在实际执法过程中，操作起来却很麻烦，以户县为例，谈谈我们在计量执法中遇到的尴尬事。不久前，按照安排，我们对辖区内各卫生院的医疗设备进行检查，发现部分卫生院使用的医疗设备没用进行强制检定，该行为已违反了《陕西省计量督管理条例》的规定，理应受到处罚，该条例第39条规定这样处罚:①责令停止违法行为;②没收违法所得;③处以2000元以上20000元以下罚款。处罚条例一目了然，但违法所得怎样计算，从什么时间开始算均没有明确规定，导致执法人员用九牛二虎之力收回的罚款无法出具处罚决定书。这样的例子举不胜举，因此，强化计量立法，势在必行。(3)消除地方保护，维护消费者合法权益。保护消费者的合法权益，是我们质监人的天职，也是质监人的工作目标，通过联合执法、岗位对换等手段，可以有效遏制地方保护主义的滋生，国家对“行政不作为”、“渎职”等职务犯罪的打击力度不断加大，也为消除地方保护主义开辟了道路，相信不久的将来，地方保护主义一定能够消除，消费者的合法权益将得到更好的保护。计量执法是提高计量器具受检率、促进社会进步、科技发展的基础，是维护消费者合法权益的重要手段，是构建和谐社会的有力保障。只要我们计量执法人员坚定信心、迎难而上，加上政府各部门的支持，我们的执法工作一定会毫无阻碍，一马平川!
本文作者：温阿妮工作单位：户县质量技术监督局
